La importancia de la prueba en el convenio multilateral en especial en las operaciones a través de medios electrónicos
Dr. Marcelo Ariel Greco (CP.)
marce.greco@hotmail.com
Dra. Analía Paula Magno (LA- CP - Abog.)
analiamagno@yahoo.com
I. Introducción [arriba]
La realidad de los negocios impulsó la utilización de medios electrónicos para la comercialización de bienes y servicios, potenciado a partir del 2020 a causa de la pandemia COVID-19. La mencionada situación nos hace repensar la correcta categorización de los contribuyentes en el impuesto sobre los ingresos brutos. ¿Innumerable cantidad de contribuyentes locales pasaron entonces a ejercer actividad interjurisdiccional por el medio utilizado para concretar sus operaciones? ¿Los contribuyentes de Convenio Multilateral tuvieron que dar de alta nuevas jurisdicciones por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 inc. a) por realizar operaciones por medios electrónicos? Esas son las incógnitas que queremos responder recorriendo la normativa del Convenio Multilateral, las Resoluciones generales de la Comisión Arbitral y el análisis de algunos casos concretos. Como así también pretendemos destacar la importancia de la documental de respaldo como medio de prueba en especial en las operaciones realizadas por medios electrónicos.
SUSTENTO TERRITORIAL
El último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral dispone que: “Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera).”
Por su parte el artículo 2 inc. b) in fine del Convenio Multilateral sostiene que “A los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.”
Bulit Goñi[1] respecto a las operaciones entre ausentes dice que se trata de las también llamadas “ventas por correspondencia” y la controversia deriva de si los ingresos obtenidos de operaciones concertadas por algunos de los medios de comunicación a distancia con cocontratantes radicados en otras jurisdicciones, sin desplazamiento a ellas de quien las obtiene, deben ser distribuidos entre las jurisdicciones o solo pueden ser gravados por aquella en que está radicado el sujeto que percibe los ingresos. He sostenido siempre que tales ingresos solo resultan gravables por la jurisdicción donde está radicado quien los obtiene. Entre otras razones porque no habiendo desplazamiento suyo a las demás, no se verifica en éstas el hecho imponible del impuesto, que exige ejercicio efectivo de actividad con sustento territorial para hacer procedente la obligación tributaria. La tesis opuesta – consideramos que equivocadamente, pues prescinde de ese elemento que es esencial al impuesto que debe mantenerse en el eje de todos los razonamientos- se apoya en que la riqueza emana de la jurisdicción del adquirente, y ella debe recibir la tributación.
Bulit Goñi recopila distintas controversias que se dieron en épocas del Convenio Bilateral[2] y los dos primeros multilaterales de 1953 y 1960 que parece haber sido resuelta en el Convenio vigente de 1977 que hizo dos agregados a los textos anteriores, uno al final del art. 1 y el otro al final del inc. b del art.2. Más adelante dice que el nuevo texto evitó colocar a las ventas por correspondencia como núcleo del párrafo, y también hacer alusión al sustento territorial, que no es noción pacífica. Adoptando un camino diferente que se consideró preferible, consagró una presunción juris et de jure de que cuando se soporta algún gasto en la jurisdicción del comprador o prestatario hay actividad efectiva y, por lo tanto, hay sustento territorial suficiente. En tal supuesto, cualquiera que sea la forma utilizada para concertar la operación, la actividad estará alcanzada por el Convenio y los ingresos provenientes de tales operaciones serán atribuidos a la jurisdicción del domicilio del adquirente.
Por último,al respecto también queremos destacar que Bulit Goñi sostiene que los gastos que pueden dar sustento territorial a estos efectos, tienen notas relevantes que son:
1) Cualquier gasto, de cualquier naturaleza que sea.
2) Aun cuando sea un gasto distinto de aquellos que el convenio enumera como computables a los fines de la atribución del régimen general.
3) Pero siempre que tengan vinculación con las actividades interjurisdiccionales del contribuyente de cuya atribución de ingresos se trata.
Lo primero, porque es lo que da sustento a la presunción consagrada: se supone que quien ha efectuado un gasto en la jurisdicción de su cocontratante, es porque se ha desplazado hacia ella de alguna manera; por sí o por terceros ha ido efectivamente a esa otra jurisdicción para captar, asegurar o promover las operaciones que luego se formalizarán entre ausentes, es decir sin un contrato escrito, y de la distribución de cuyos ingresos se trata.
Lo segundo es para aclarar y precisar que la enumeración de los gastos computables a los fines del régimen general no constituye una limitante en este sentido. Cualquier gasto de cualquier naturaleza, aunque no sea de estos computables, da sustento a la presunción de que se ha ejercido actividad efectiva en la otra jurisdicción.
Y lo tercero, porque tiene que ser un gasto atinente a esa actividad, vinculado a ella, y no cualquier otro.
Aquí podemos mencionar una distinción de sustento territorial que realiza Oscar A. Fernandez[3]:
- Sustento territorial puro: por presencia directa del contribuyente en la jurisdicción del comprador, por sí o a través de terceras personas (por ejemplo: A través de un intermediario en la jurisdicción del comprador)
- Sustento territorial impuro: sin presencia directa del contribuyente en la jurisdicción del comprador, por sí o a través de terceras personas. Pero realizando gastos en la jurisdicción del comprador (por ejemplo: Gastos de transporte)
Por su parte Hermosinda Egüez y Sergio Armando Simesen de Bielke[4] definen que “La presencia física da lugar a lo que se conoce como sustento territorial, que, una vez comprobado, asegura una porción de la materia imponible y habilita a cuantificarla. En términos de derecho tributario no es ni más ni menos que la vinculación del hecho imponible (en este caso el del impuesto sobre los ingresos brutos dado por el ejercicio de las actividades gravadas) con el sujeto pasivo dentro del territorio de la jurisdicción pretensora.”
Asimismo, es dable recordar el principio de realidad económica que dispone el artículo 27 que dice “En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen.”
Los organismos de aplicación en casos concretos[5] han sostenido la aplicación del principio de realidad económica y también lo ha establecido en la Resolución General interpretativa (C.A.) N.º 14/2017 en lo relacionado al modo de acreditar el domicilio del adquirente dejando establecido que “En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.”
II. Domicilio del adquirente [arriba]
Aquí es de suma importancia definir el alcance del término domicilio del adquirente, que se resolvió a través del dictado de la Resolución General interpretativa (C.A.) N.º 14/2017.
La Resolución interpretativa dispone que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo1º del Convenio Multilateral y el art. 1º de la Resolución General (C.A.) N.º 83/2002, según lo previsto en el inciso b) del art. 2º del citado Convenio se realizará siguiendo los criterios que establece.
Aquí es dable destacar que la Resolución General interpretativa (C.A.) N.º 83/2002 fue derogada por la Comisión Arbitral cuando dictó la Resolución General interpretativa N° 5/2021 respecto a la Comercialización de bienes y/o servicios a través de medios electrónicos, plataformas digitales y/o similares, aplicable para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades en el marco del régimen general. Por su parte más adelante en el trabajo desarrollaremos las mencionadas resoluciones.
La Resolución General interpretativa (C.A.) N.º 14/2017 hace una diferenciación respecto se trate de venta de bienes o prestaciones de servicios.
En la venta de bienes, a los efectos de definir el domicilio del adquirente establece un orden de prelación que esquematizamos de la siguiente manera:
1) Destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquél.
2) Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra.
3) Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;
4) Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;
5) Domicilio de la sede administrativa del adquirente.
Deja claro la norma citada entonces que cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, resulta importante determinar el domicilio del adquirente en el orden indicado las opciones como ítems 2 a 5.
Otro aspecto relevante es lo relacionado al modo de acreditar el domicilio del adquirente dejando establecido que “En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.”
En la prestación de servicios establece que salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas.
III. Presencia digital [arriba]
Oportunamente el incremento de operaciones por medios electrónicos motivó el dictado de la Resolución General (C.A.) Nº 83/2002, a fin de interpretar que las transacciones así efectuadas se hallaban encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral y, a los efectos de la distribución de los ingresos, se entendió que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, efectuó gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulaban su pedido.
La mencionada resolución tuvo numerosas críticas en el entendimiento que se estableció una presunción de gasto desvirtuando lo establecido en el último párrafo del Convenio Multilateral.
En ese sentido en la obra citada de Oscar A. Fernandez sostiene que resulta sumamente criticable que se presuma el sustento territorial, en las operaciones realizadas por internet. Las operaciones por internet solo deberían asignarse al domicilio del comprador en la medida que el vendedor tenga sustento territorial en la jurisdicción de comprador a través de la realización de gastos. No debería presumirse el gasto y por ende el sustento territorial.
Luego a través de la Resolución General interpretativa (C.A.) N° 5/2021 (con vigencia para la determinación de los coeficientes que se apliquen a partir del período fiscal 2022) se derogó la Resolución General interpretativa (C.A.) Nº 83/2002.
De los considerandos se exponen como motivos los siguientes:
- Las actuales modalidades de comercialización de bienes y/o servicios provenientes de una economía cada vez más digitalizada
- Los distintos medios y/o plataformas o aplicaciones tecnológicas y/o dispositivos digitales y/o móviles o similares, utilizados para el cumplimiento de tales fines.
Las cuestiones mencionadas son las que fundamentan hacer necesario e imprescindible efectuar una adaptación de resolución Nº 83/2002, tendiente a la ampliación y/o contextualización de las distintas operaciones y/o actividades que se plantean a partir de la referida digitalización.
Asimismo, manifiestan que resulta conveniente establecer como elemento de conexión y/o de vinculación entre el presupuesto de gravabilidad y el ámbito espacial para su configuración en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios, por parte del vendedor o prestador, la existencia de una presencia digital en la misma.
Por último, establecen parámetros y/o condiciones que indican la existencia de presencia digital del vendedor, prestador y/o locador en la jurisdicción del domicilio del adquirente que podemos esquematizar de la siguiente manera:
IV. Algunos casos concretos [arriba]
En los últimos años la Comisión Arbitral y Plenaria resolvieron varios casos en los cuales la Administraciones Tributarias Provinciales basaron sus ajustes en la aplicación de lo dispuesto en la Resolución General interpretativa (C.A.) Nº 83/2002.
A continuación, vamos a exponer algunas resoluciones de casos concretos
Resolución CA N° 15/2021 “System Argentina S.A. c/ provincia de Salta”
La empresa expresa que de las actuaciones administrativas surge que el fisco determinó que la firma habría realizado actividades en la jurisdicción de Salta y, por ende, que tenía sustento territorial sobre la base de los siguientes parámetros: Reporte de puestos de control fiscal de ingreso de mercadería, Información provista por el cliente Cerámica Alberdi SA y Factura del Gran Hotel Presidente sobre la cual se infirió la realización de gastos en la provincia de Salta.
Dice que la relación comercial con Cerámica Alberdi S.A. es que ésta realiza los pedidos por correo electrónico y teléfono, a los efectos de que System Argentina S.A. provea de mercadería. Luego, System Argentina S.A. prepara el pedido y lo deja a disposición en su planta ubicada en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para que personal de Cerámica Alberdi la retire con fletes que abona a su cargo, Ahora bien, y más allá que la mercadería es retirada y entregada en CABA, con fletes abonados por Cerámica Alberdi S.A., añade también que System Argentina S.A. desconoce e ignora dónde se destina esa mercadería ya que la firma indicada tiene planta en Salta y también en la provincia de Buenos Aires y ella es la que, según su necesidad, decide dónde va esa mercadería, acordándolo con el transportista pero no con System Argentina S.A. quién se limita a recibir el pedido, prepararlo y dejarlo a disposición para su retiro en su planta de CABA.
Afirma que lo único que tiene Salta es una es una mínima factura de un hotel que data del año 2017 (que no se vincula con System Argentina sino con System Brasil) de forma tal que en el peor de los casos sería a partir de allí, eventualmente, y no hacia atrás, que podría existir sustento y exigirse el impuesto.
La representación de la provincia de Salta señala que la presentación del contribuyente gira en torno a la falta de sustento territorial y a la no imputación del gasto de hotel como propio y, en síntesis, destaca que el sustento que prueba la jurisdicción está registrado como información por parte de terceros, existe y es un gasto efectuado en la jurisdicción con una documentación que responde a las normas vigentes y por lo tanto no considera que deba ser rechazada como prueba de sustento territorial. En este sentido, señala que el propio contribuyente indica que en el peor de los casos el sustento sería desde el año 2017.
Agrega que habiendo quedado probada la existencia del gasto y su atribución al contribuyente, aclara que se está ante una operación realizada entre ausentes, conforme el último párrafo del artículo 1° del CM y el artículo 2° inciso b) de tal cuerpo normativo, debiendo atribuirse los ingresos a la jurisdicción de la provincia de Salta por ser la del domicilio del adquirente de los bienes, quien resultó ser el destinatario final de la mercadería (Cerámica Alberdi S.A.) y agrega que es la sucursal Salta de Cerámica Alberdi S.A. la que realiza los pedidos por e-mail y teléfono según consta en las actuaciones. Puntualiza que la mercadería ingresada a la provincia de Salta es la registrada en los Puestosde Control de Ruta de la provincia, por lo que tampoco procede el argumento de que la mercadería registrada tuviera como destino Buenos Aires. Trae a colación en este sentido la Resolución General 83/2002 que con carácter obligatorio para todas las jurisdicciones.
La Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de System Argentina S.A. en la provincia de Salta y la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma y sostiene que
- La pretensión de System Argentina S.A. no puede prosperar.
- Está acreditado en las actuaciones que la modalidad empleada por su cliente Cerámica Alberdi S.A. radicado en la provincia de Salta, consiste en realizar el pedido a través de correo electrónico (la accionante no ha desvirtuado que las operaciones en cuestión hayan tenido su origen en pedidos efectuados mediante la utilización de “internet”, más bien que así lo reconoce), por lo que la actividad de la firma encuadra en el artículo 1°, último párrafo, del Convenio Multilateral.
- El sustento territorial por parte System Argentina S.A. en la provincia de Salta se encuentra acreditado (Resolución General N° 83/2002 vigente en los periodos ajustados). Que, a su vez, el inciso b), última parte, del artículo 2º del Convenio Multilateral especifica cómo deben ser atribuidos los ingresos generados por las operaciones realizadas en las condiciones previstas en la norma precedentemente citada. Esto es, a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes; es decir, el lugar de destino final de los bienes, siempre que sea conocido por el vendedor – System Argentina S.A.–, al momento en que se concretaron cada una de las ventas, situación en este caso que también se encuentra perfectamente acreditada (Resolución General Nº14/2017).
- Resulta insustancial remitirse al análisis de la discusión que pueda tener o no la factura del Gran Hotel Presidente.
Ante el recurso del contribuyente ante la Comisión Plenaria, no se hizo lugar al mismo mediante la Resolución CP 12/2022.
Resolución CA N° 19/2022 “World Sport SRL c/ provincia de Córdoba”
La accionante señala que tiene como actividad la comercialización mayorista y minoristas de indumentaria, accesorios y calzados, encontrándose inscripta en el régimen del Convenio Multilateral en las provincias de Buenos Aires, Santa Fe, Misiones, Salta y Ciudad Autónoma de Buenos Aires; sostiene que la actividad más importante se desarrolla en la provincia de Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos Aires desde donde se realizan todas las ventas mayoristas y que esa actividad no se desarrolla en la provincia de Córdoba porque la empresa no tiene sucursales, corredores, comisionistas, viajantes o consignatarios, por lo tanto, no existen gastos relacionados con las ventas en esa provincia que tengan directa relación con la actividad de venta de la mercadearía que comercializa; dice que los gastos invocados por el fisco no se relacionan con las ventas porque fueron realizados para tratar de recuperar un crédito en mora y, por ello, no otorgan sustento territorial para pretender la inscripción en la provincia de Córdoba.
Agrega que el fisco asimila las ventas entre ausentes con las operaciones realizadas a través de plataformas de venta: las primeras son las realizadas con clientes que tienen domicilio en la ciudad de Córdoba y que si bien realizan sus compras de temporada entre presentes, a través de los “shows rooms” en la CABA, en otras oportunidades realizan sus pedidos por vía telefónica o por mail –ventas entre ausentes– y dice que si bien sabe que los compradores tienen domicilio en la provincia de Córdoba desconoce el destino final de los bienes y no existen gastos relacionados con las mismas en la provincia de Córdoba, siendo improcedente aplicar el último párrafo del art. 1° del Convenio. En cuanto a las operaciones a través de la plataforma de ventas, señala que se corresponden con las realizadas a través de Mercado Libre, en relación a las cuales el fisco utiliza la RG N° 83/2002 que presume la existencia de gastos, creando una ficción legal por la cual se pretende atribuir base imponible sin haber desarrollado actividad en la provincia de Córdoba y, en consecuencia, la invocación de ventas a través de Mercado Libre no habilita potestad tributaria de la provincia de Córdoba porque la Resolución General N° 83/02 resulta incompatible con el Convenio Multilateral, lo que afecta el principio de legalidad.
La representación de la provincia de Córdoba señala, en primer término, que las presentes actuaciones deben declararse una cuestión de puro derecho y circunscripta, únicamente, a la aplicación del último párrafo del art. 1º del Convenio y, especialmente, la Resolución General (CA) N° 83/2002. Afirma que la accionante no discute la existencia del gasto, todo lo contrario, lo reconoce en su propia presentación (aunque dice que el gasto no guarda una relación con la venta) e indica que los gastos deben guardar relación directa y/o indirecta con el desarrollo de la actividad económica del sujeto en la jurisdicción –provincia de Córdoba– y no quedar limitada al hecho y/o circunstancia que el mismo se encuentre relacionado con la venta. Agrega que Integral Clazadista SA es cliente de la empresa con ubicación geográfica en la provincia de Córdoba y ese gasto realizado/soportado por World Sport SRL ha sido necesario para efectuar gestiones directas para negociar el canje de los cheques rechazados a que hace referencia la propia empresa, el mismo es un gasto que se encuentra relacionado con su propia actividad comercial –es soportado en la jurisdicción de Córdoba– y el hecho de no haberse cobrado el crédito no implica –per se– que no exista como tal. Agrega que de la propia literalidad del último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral se desprende “pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente” y añade que el contribuyente mediante notas de débito pretende recuperar gastos incurridos y que han sido soportados por ésta en la provincia de Córdoba (seguros de flete, seguros de logística, etc. Acompaña los comprobantes respectivos).
Que esta Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de World Sport SRL en la provincia de Córdoba y sostiene que:
- La pretensión de World Sport SRL no puede prosperar.
- Se encuentra acreditado en las presentes actuaciones que la modalidad de venta de la accionante en la provincia de Córdoba, en los períodos ajustados, es a través de plataformas de ventas, como Mercado Libre, y, asimismo, clientes domiciliados en dicha provincia realizan operaciones a través de correo electrónico o por teléfono, por lo que la actividad de la firma escuadra en el artículo 1°, último párrafo, del Convenio Multilateral y en lo dispuesto en la Resolución General CA N° 83/2002 (vigente en los periodos ajustados), la cual establece que: “se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella”.
- Está acreditado que la accionante ha soportado gastos en la provincia de Córdoba vinculados con su actividad, vg. para tratar de recuperar un crédito en mora de un cliente radicado en dicha jurisdicción y los informados por la provincia de Córdoba respecto de que la accionante, mediante notas de débito, pretende recuperar gastos incurridos y que han sido soportados por ésta en la provincia de Córdoba (seguros de flete, seguros de logística, etc.).
- No quedan dudas de que existe sustento territorial por parte de World Sport SRL en la provincia de Córdoba en el período bajo fiscalización. Siendo así, cabe resaltar que, a su vez, el inciso b), última parte, del artículo 2º del Convenio Multilateral especifica cómo deben ser atribuidos los ingresos generados por las operaciones realizadas en las condiciones previstas en las normas precedentemente citadas; esto es, a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes (Resolución General Nº 14/2017).
- Va de suyo que la Resolución General CA N° 83/2002 (vigente en los períodos ajustados) no resulta contraria al Convenio Multilateral y tampoco puede prosperar lo alegado por la accionante en lo referido al art. 14 del Convenio Multilateral.
- La prueba pericial contable ofrecida por la accionante, la misma está constituida por hechos o circunstancias que se encuentran debidamente probados en el expediente administrativo y que derivó en la resolución determinativa de oficio, y por lo tanto se estima que no es de utilidad producirla.
- Por otra parte, World Sport no ha acompañado pruebas fehacientes que permitan desvirtuar la determinación de oficio dictada por la provincia de Córdoba.
Ante el recurso del contribuyente ante la Comisión Plenaria, no se hizo lugar al mismo mediante la Resolución CP 2/2023.
Resolución CA N° 2/2022 “BGH S.A. c/ provincia de Santa Fe”
La accionante señala que la API impugna el cálculo del coeficiente de ingresos efectuado por BGH SA para los períodos 1/2014 a 8/2016 respecto de los ingresos provenientes de los clientes Electrónica Megatone SA, Air SRL y Free SRL. Expresa que la API afirma que en los períodos en cuestión, BGH SA no tuvo en consideración el destino final de los bienes, sino su lugar de entrega, cuando asignó todos los ingresos provenientes de clientes domiciliados en la provincia de Santa Fe a la jurisdicción de Buenos Aires y, para sustentar su criterio, la API hace hincapié en los parámetros y orden de prelación dispuestos en la RG 14/17 de la Comisión Arbitral, que es posterior a las liquidaciones efectuadas por la empresa y que la API pretende ajustar. Sostiene que la atribución efectuada oportunamente por BGH es correcta ya que la firma no tuvo ni tiene conocimiento de que existiera otra jurisdicción de destino final de los bienes comercializados durante los años 2014 y no existía en aquel entonces una norma que rigiera tal cuestión. Agrega que BGH SA entrega los productos comercializados en la provincia de Buenos Aires y carece en absoluto de información relativa a un eventual destino de los bienes en cuestión.
La representación de la provincia de Santa Fe señala que la propia BGH SA, ante un requerimiento formulado, expresó que su importante cliente “Electrónica Megatone SA” le compra productos de la línea hogar y celulares y aires acondicionados; destaca que la relación con el cliente data desde hace muchos años, por lo que las operaciones comerciales se gestan de todas las maneras posibles, esto es, a través de correos electrónicos, pedidos telefónicos, visitas recíprocas, finalizando el proceso formalmente con una orden de compra vía correo electrónico y existen, además, compras programadas mediante propuestas. Remarca que los productos vendidos fueron entregados en el centro de distribución nacional situado en el parque industrial de Campana, provincia de Buenos Aires. Asimismo, resalta que en las actuaciones administrativas hay copias de las Facturas de Ventas tipo A, efectuadas a Electrónica Megatone SA, cuyo domicilio es en la ciudad de Santa Fe, no obstante, los remitos indican que el lugar de entrega es en el Centro de Distribución de la adquirente en la ciudad de Campana. Indica que puede observarse, también, copias de remitos inherentes al cliente “Free SRL” con domicilio en la ciudad de Rosario, provincia de Santa Fe y entregas de mercadería en la CABA, y copias de remitos donde constan las entregas de mercaderías en la CABA al cliente “Air SRL” domiciliado también en la ciudad de Rosario. Destaca que, como puede inferirse, hay elementos que posibilitan establecer el destino final de la mercadería adquirida, tanto por Electrónica Megatone SA, por Air SRL, como por Free SRL, toda vez que dichos centros de distribución o depósito no constituyen el lugar donde tales bienes adquiridos serán utilizados, transformados o comercializados, sino que existen otros lugares que cumplen con ese requisito y constituyen el “domicilio del adquirente” que debió elegirse con antelación a la opción de los centros de distribución o depósito, conforme al orden de prelación establecido en la Resolución General N° 14/2017 de la Comisión Arbitral. Sostiene que no es procedente el argumento esgrimido por el accionante, en cuanto a pretender desestimar el ajuste practicado por tratarse de periodos anteriores al dictado de la mencionada resolución interpretativa; tal es así, porque aquella convalidó y no modificó el criterio de atribución de ingresos ya existente en numerosos antecedentes de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, que cita. Claro está –añade–, que aunque BGH SA manifiesta desconocer el destino final de los bienes comercializados, no puede soslayar cuál es el domicilio de sus clientes compradores: Electrónica Megatone SA, Air SRL y Free SRL; dichas empresas, poseen domicilio fiscal en la provincia de Santa Fe y es donde desarrollan principalmente su actividad. Advierte además, que, en el caso de autos, es innegable que se está frente a un proveedor (BGH SA)que tiene relación de larga data, permanente y fluida, con sus clientes Electrónica MegatoneSA, Air SRL y Free SRL, por lo que no puede desconocer cuál es el domicilio de cada uno de ellos y concluye que, respecto a la atribución de ingresos, debe primar el criterio sustentado por los organismos de Convenio Multilateral, es decir, que cuando el vendedor conozca con precisión el lugar de destino final, sin que tenga relevancia si el transporte está o no a cargo de los compradores, al margen de que las operaciones sean entre presentes o entre ausentes, y existiendo el pertinente sustento territorial, corresponderá atribuirlos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, entendiendo como tal, el lugar de destino final de los bienes, dado que desde allí provienen los ingresos.
La Comisión Arbitral observa que, conforme las exposiciones de las partes, la cuestión controvertida es el disímil criterio para la atribución de los ingresos provenientes de la comercialización de mercaderías que hace el contribuyente con sus clientes Electrónica Megatone SA, Air SRL y Free SRL. y sostiene que:
- La pretensión de BGH S.A. no puede prosperar.
- Esta Comisión tiene dicho que el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos provenientes de la venta de mercaderías, no responde al lugar físico de la entrega de ellas (como pretende la accionante) ni a la jurisdicción donde la operación fue concertada sino que toma importancia el lugar de destino final de las mismas, siempre que sea conocido por el vendedor al momento en que se concretaron cada una de las ventas, situación en este caso perfectamente conocida por BGH SA, por la relación de larga data, permanente y fluida, que incluye visitas recíprocas, con sus clientes Electrónica Megatone SA, Air SRL y Free SRL, como está acreditado en las actuaciones administrativas.
- En aquellas operaciones que fueron realizadas por alguno de los medios consignados en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral, la atribución de los ingresos que ellas generan debe hacerse al lugar del domicilio del
adquirente que, en definitiva, es el destino final de las mercaderías y el lugar de donde provienen los ingresos.
Ante el recurso del contribuyente ante la Comisión Plenaria, no se hizo lugar al mismo mediante la Resolución CP 17/2022.
Resolución CA N°8/2023“Grupo Comeca SA (antes INESA Argentina SAU) c/ provincia de Córdoba”
El accionante señala –en síntesis– que comercializa sus productos en varias jurisdicciones del país, entre las que se encuentran las provincias de Buenos Aires y Mendoza, entre otras, e indica que de acuerdo con el criterio expuesto en la resolución que impugna, se presume que INESA efectuó gastos en la jurisdicción de Córdoba por las transacciones celebradas con algunos de sus clientes por “medios electrónicos por internet o sistema similar”, y concluye que existiría sustento territorial suficiente para atribuir los ingresos que derivan de tales operaciones. Sin embargo, dice que lo cierto es que los supuestos gastos efectuados en la jurisdicción de Córdoba no han existido, y que sus operaciones desarrolladas o ejecutadas por medios electrónicos –calificadas como “operaciones entre ausentes”– solamente caen bajo la órbita del Convenio Multilateral, en tanto y en cuanto el vendedor tenga gastos verificados en la jurisdicción del domicilio del adquirente, lo que claramente es prescripto en el último párrafo del artículo 1° del CM, al que remite la propia Resolución General (CA) N° 83/2002.
La representación de la provincia de Córdoba señala que teniendo en cuenta los argumentos y/o fundamentaciones que motivan la presentación del contribuyente por ante la Comisión Arbitral y bajo la consideración que los mismos sólo resultan una cuestión meramente interpretativa del criterio y/o aplicación de la norma respecto a la determinación practicada por el fisco, entiende que las presentes actuaciones deben declararse como una cuestión meramente de “puro derecho” y circunscripta, únicamente, a la aplicación de la Resolución General CA Nº 83/2002 y, por ende, en la atribución de ingresos por el régimen general del artículo 2° del Convenio. Dice que las operaciones entre el Grupo Comeca y los distintos sujetos con los cuales la firma posee una relación comercial u operacional permanente y fluida en el desarrollo de sus actividades económicas -circularizados por la Dirección de Inteligencia Fiscal- se han concretado por alguno de los medios a los que se refiere el último párrafo del artículo 1° -en el caso concreto: correo electrónico- y, en consecuencia, la atribución de los ingresos según el inciso b) in fine del artículo 2º del Convenio debe hacerse a la jurisdicción del “domicilio del adquirente”. En efecto, indica que la firma Aire Joven SA señala al contestar el requerimiento realizado por la Dirección de Inteligencia Fiscal: “... se describe el circuito comercial de los productos comprados a INESA Argentina SAU, desde la formulación del pedido, el cual se realiza mediante correo electrónico al Ejecutivo de Cuentas correspondiente. Una vez formulada y aceptada la cotización del mismo, se procede a realizar o bien transferencias bancarias electrónicas o bien depósitos bancarios en cuenta corriente de la firma proveedora...” (fs. 241 Expte Actuaciones Administrativas). La empresa Dulcor SA, frente a 1a circularización recibida, afirmó: “... la solicitud de mercadería era realizada a través de mail, el pago de las facturas se realiza con cheque, los vendedores no realizan visitas para la recepción de los pedidos...” (fs. 245 Expte Actuaciones Administrativas). A fs. 257, el cliente Llupla Alfredo Humberto RUFINO señala, con respecto a la solicitud de mercadería efectuada al Grupo Comeca: “...y luego la formalizamos por e-mail…”. Añade que en ningún momento la firma se agravió en el sentido de negar una relación comercial fluida con los clientes domiciliados en Córdoba –adquirentes de los productos comercializados-, ni mucho menos que carezca de la debida certeza de donde provienen los ingresos, sólo se limitó a efectuar una afirmación o invocación dogmática en el sentido que debe aplicarse el lugar de entrega: las constancias obrantes en las actuaciones administrativas hacen que tampoco pueda agraviarse de la realidad de la operación comercial.
Destaca que el fisco, atendiendo a las impugnaciones planteadas por el contribuyente y haciendo lugar a la prueba informativa ofrecida, dispuso como medida para mejor proveer, oficiar a diversos clientes para que indiquen, durante el período comprendido entre enero/2018 y marzo/2019, el lugar de entrega de los bienes adquiridos a INESA Argentina SA -hoy Grupo Comeca (Argentina) SA-, a cargo de cuál de las partes contratantes se encontraban los gastos de fletes y si la mercadería adquirida ha sido utilizada económicamente en cada uno de los lugares de entrega y en su defecto, cual fue el lugar o jurisdicción en el cual se lleva a cabo dicha utilización. Dice que de las respuestas de los clientes oficiados y su respectiva documentación respaldatoria obrantes en el expediente administrativo, observa, en relación al lugar de utilización económica de la mercadería adquirida que los clientes informan que tal situación ocurrió en la provincia de Córdoba donde se encuentran ubicadas sus respectivas plantas productivas: Aceitera General Deheza; “...si bien posee plantas productivas en más de una jurisdicción provincial, el contribuyente de autos no puede ignorar que los productos vendidos a este cliente son latas para envasar aceite de oliva en la planta ubicada en la localidad de General Deheza -Provincia de Córdoba- y más aún porque no es una relación comercial ocasional. En cuanto a los ingresos por ventas de operaciones realizadas con los clientes Vanoli y Cía. SA, La Campagnola SA, Dulcor SA y Aire Joven SRL, durante el periodo verificado, el área de Determinaciones de Oficio -en función de la revisión efectuada-, entendió que deben ser asignados a las jurisdicciones donde se ha verificado la utilización económica de los bienes comercializados. Hace notar que en aquellos casos en que no seha podido identificar el lugar de utilización económica en la provincia de Córdoba, en virtud de la información proporcionada por los clientes Dulcor SA y Vanoli y Cía. SA se entendió que resultaba razonable que el contribuyente asigne los ingresos por ventas de bienes entregados en el depósito de dichos clientes ubicado en Munro, a la provincia de Buenos Aires, de conformidad al orden de prelación establecido por el artículo 1° de la Resolución General N° 14/2017 (CA). En relación a los ingresos provenientes de ventas efectuadas a los clientes Quiroga Venezia Juan Carlos y Sauda SRL durante el periodo verificado, la instancia revisora entendió que no deben asignarse a la provincia de Córdoba, en virtud de que dichos clientes son contribuyentes locales de otras jurisdicciones y no poseen domicilios en esta jurisdicción provincial. Expresa que de lo expuesto se deprende que, una vez detraídos los ingresos provenientes de los mencionados clientes, de los ingresos directos atribuibles a la jurisdicción de Córdoba determinados por la inspección actuante, se siguió el mismo procedimiento utilizado por la fiscalización para cuantificar la base imponible correspondiente a esta jurisdicción provincial en relación a los períodos verificados.
La Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de Grupo Comeca Argentina SA (antes INESA Argentina SAU) en la provincia de Córdoba y, en su caso, la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma y sostiene que:
- La pretensión de Grupo Comeca Argentina SA no puede prosperar.
- Con respecto al cuestionamiento de la existencia de sustento territorial, es necesario destacar que la provincia de Córdoba ha acumulado pruebas –contestaciones de clientes– en el sentido de que las operaciones se han realizado mediante correo electrónico; es decir, que las mismas están contempladas dentro de las disposiciones del último párrafo del artículo 1º del Convenio Multilateral. A su vez, cabe resaltar que el artículo 2º de dicho Acuerdo especifica concretamente a que jurisdicción se deben atribuir los ingresos de dichas operaciones, que es al “domicilio del adquirente”.
- Cabe traer a colación lo dispuesto por la Resolución General Nº 83/2002 –vigente durante los períodos que comprende la determinación recurrida– la cual interpreta (o interpretaba) que las transacciones efectuadas por medios electrónicos, por Internet o sistema similar a ella, se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral y que a los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b), in fine, del artículo 2° del Convenio Multilateral, el vendedor de los bienes ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por internet o sistema similar a ella. Ello significa que, habiéndose probado que las operaciones cuestionadas han sido perfeccionadas mediante la utilización de alguno de los medios enunciados en el último párrafo del artículo 1º del CM, es procedente considerar la existencia de sustento territorial sin necesidad de otros elementos.
- Asimismo, cabe destacar que el accionante manifiesta, en subsidio, que el criterio de atribución de ingresos utilizado por la provincia de Córdoba resulta improcedente y ajeno a la realidad del caso concreto.
- Al respecto, corresponde señalar que el hecho de que la mercadería pueda haber sido “entregada” en un determinado lugar, en el caso, fuera de la provincia de Córdoba, y al margen de quien se haya hecho cargo del costo del transporte hacia su posterior destino, no determina que el origen de los ingresos deriven de ese lugar de entrega (como pretende el accionante), sino que ello se produce cuando se tiene la certeza absoluta del lugar geográfico de donde provienen los mismos, y de esa forma se cumple acabadamente con lo dispuesto en el apartado b) del artículo 2º del Convenio Multilateral cuando expresa: ”El cincuenta por ciento restante en proporción a los ingresos provenientes de cada jurisdicción…”, puesto que ello significa que los ingresos provienen de la jurisdicción donde se encuentra el domicilio de destino del comprador. En este sentido, cabe precisar que esta Comisión Arbitral mediante la Resolución General Nº 14/2017 interpretó qué debe entenderse por “domicilio del adquirente”, a que hace referencia el inciso b) del artículo 2° del Convenio Multilateral, cuando se trata de operaciones enunciadas en el último párrafo del artículo 1° del mismo.
- Surge claramente que la atribución de los ingresos debe realizarse, en todos los casos, en un domicilio del adquirente, siguiendo el orden de prelación previsto en la misma, es decir, que para la atribución de los ingresos no se debe considerar simplemente el lugar de entrega de los bienes, sino que ese lugar debe ser un domicilio del adquirente, que reúna las condiciones expuestas en la norma antes citada.
- Tratándose el contribuyente de autos de una empresa que, normalmente, comercializa sus productos con clientes habituales, seguramente conoce a los mismos, dado que al tener una relación comercial permanente y fluida con ellos debería tener certeza del destino final de las mercaderías que les vende y, consecuentemente, del lugar geográfico de donde provienen los ingresos.
Resolución CA N°12/2024 “Indupoles Argentina SA c/ provincia de Tierra del Fuego”
La accionante señala que el fisco determinante pretende atribuirse sustento territorial a partir de una ficción, porque considera que las solicitudes de compra realizadas por email o telefónicamente, implican –por sí solas– un gasto de Indupoles Argentina SA en la jurisdicción del comprador; también funda el mentado sustento territorial con la mera existencia de una página web. Agrega que la AREF no desconoce que Indupoles Argentina SA no se ha desplazado físicamente a la provincia de Tierra del Fuego, o lo que es lo mismo, reconoce que no ha incurrido en gastos (reales y efectivos) dentro de su jurisdicción con las características necesarias que la habiliten a reclamar una porción de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos; todo lo contrario, porque a sabiendas de que no media un traslado real de la actividad industrial de la empresa a su jurisdicción, intenta captar base imponible recurriendo a una ficción incompatible con la realidad económica del caso: el supuesto desplazamiento (virtual) a través de su página web o por la recepción de los llamados telefónicos que realizan sus clientes, pero sin la existencia de gastos reales previos y/o concomitantes en el territorio. Dice que únicamente se atribuye un gasto directo en el período fiscal 2013, vinculado a pagos por hospedaje y alimentos o bebidas, aunque desde ya se aclara que por su escasa magnitud son irrelevantes e insignificantes para otorgar el sustento territorial necesario para apropiarse de la materia imponible objeto de debate; no obstante ello, añade que se deberá ponderar que fueron gastos incurridos exclusivamente en el año 2013, que desde ya no puedan proyectar efectos a los períodos fiscales subsiguientes. Considera que no desarrolla actividad industrial o comercial fuera de la provincia de Buenos Aires, es decir, ni en jurisdicción fueguina ni en ninguna otra; ello, toda vez que no ha realizado gastos reales, directos y efectivos en la provincia de Tierra del Fuego y si alguna mercadería producida por la empresa es eventualmente transportada fuera de los límites de la jurisdicción bonaerense, es por propia cuenta y riesgo del adquirente, quien deberá afrontar los tributos relativos a la comercialización en el lugar de destino, que por cierto desconoce en la gran mayoría de los casos.
La representación de la provincia de Tierra del Fuego señala que la fiscalizada se agravia sosteniendo que no se trata de un contribuyente que desarrolle su actividad en más de una jurisdicción indicando que no ha incurrido en gastos directos y efectivos que conlleven sustento territorial para la provincia de Tierra del Fuego. Asimismo, indica que en las actuaciones se pudo constatar que: a) la fiscalizada no se encontraba inscripta en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la jurisdicción Tierra del Fuego cuando debía estarlo, b) el destino final de los productos adquiridos a la fiscalizada por las empresas denunciadas por ella como sus clientes era la jurisdicción de Tierra del Fuego, c) las operaciones entre la fiscalizada y sus clientes de la jurisdicción se concretaban vía mail y también por teléfono, d) los clientes tomaron conocimiento de la fiscalizada a través de internet, e) las facturas emitidas eran facturas tipo E, f) la empresa había nacido para “abastecer de insumos y servicios a la industria electrónica de Tierra del Fuego” lo que surge de las propias expresiones de la firma en su página web y en la memoria a los balances. Menciona que del relevamiento de la documentación aportada por la fiscalizada en el marco de la fiscalización, surge el conocimiento por parte de la misma de clientes en la jurisdicción Tierra del Fuego y del destino final de la mercadería hacia la misma, así como que es la propia fiscalizada quien informa ventas anuales e ingresos correspondientes a la misma durante los periodos objeto de fiscalización, destacando con relación a este punto que las facturas que confeccionan son del tipo E, tal y como surge de la documentación obrante en el expediente. Indica que la totalidad de las ventas registradas en el Libro IVA Ventas Exportación corresponden a ventas a la provincia de Tierra del Fuego, las cuales coinciden con los ingresos informados por la misma empresa y las cuales representan un porcentaje importante en las ventas totales facturadas durante el periodo fiscalizado.
Destaca que en la propia página de la fiscalizada se visualizó el apartado que indicaba que había nacido a mediados de la década de los 80 como una empresa destinada a abastecer de insumos y servicios a la industria electrónica de Tierra del Fuego, situación ésta que también se hizo notar en las Memorias al Balance cerrado en el año 2012 y 2013.
Además la fiscalizada posee página web, a través de la cual promociona y publicita todos sus productos; la existencia de página web y de publicidad mediante la cual se captan clientes, importa la existencia de sustento territorial; esta conclusión se condice con las manifestaciones vertidas por los terceros circularizados en el marco de la fiscalización (New San SA, Radio Victoria Fueguina SA, Iatec SA, Fábrica Austral de Productos Electrónicos SA), quienes al momento de contestar los requerimientos de información sostienen que tomaron conocimiento a través de internet (transcribe respuestas). Por otra parte, pero relacionado con el sustento territorial, destaca que las ventas concretadas a través de teléfono implican gastos en la jurisdicción del comprador, como surge de la Resolución CA Nº 38/12 y los terceros circularizados indicaron que las transacciones con Indupoles SA las realizaron por este medio. A este respecto, asimismo, menciona lo que dispone la Resolución CA Nº 83/02.
Tal como ha descripto las órdenes de compra entre la fiscalizada y sus clientes se gestionan por teléfono y/o por mail. En el caso de autos, dice que de la información brindada por los clientes Solnik SA, New San SA, Radio Victoria Fueguina SA, Iatec SA y Fábrica Austral de Productos Electrónicos SA surge que la operatoria la realizan por este medio.
Añade que relevó los gastos del Libro IVA Compra de la fiscalizada y obtuvo las facturas emitidas por quienes brindan servicio telefónico: Telefónica de Argentina SA Telecom Argentina SA y Nextel Commuinications Argentina SRL y se los asignó a la jurisdicción en función del coeficiente de ingresos; también consideró los gastos de internet facturados por Datamarkets, empresa que se dedica, de acuerdo con su 5 presentación en página web, a brindar servicios de acceso a internet; asimismo, se obtuvieron del relevamiento del Libro IVA Compras de la compañía, gastos directos de la jurisdicción (facturas emitidas por Tante Sara SA, domiciliada en Tierra del Fuego, que se dedica al expendio de comidas y bebidas, y por Atlántida Hotel, que se dedica a servicios de alojamiento en hotel en Tierra del Fuego y a servicios de expendio de comidas y bebidas, de acuerdo con las actividades declaradas en AFIP).
La Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de Indupoles Argentina SA en la provincia de Tierra del Fuego y, en su caso, la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma y sostiene que:
- La pretensión de Indupoles Argentina SA no puede prosperar.
- Conforme consta en las actuaciones administrativas, la Agencia de Recaudación Fueguina, mediante requerimiento de información cursada a los clientes de Indupoles Argentina ubicados en la provincia de Tierra del Fuego, verificó que la operatoria se concretaba por mail así como también por teléfono. De ello se desprende que las ventas a esos clientes han sido concertadas a través de alguno de los medios mencionados en el último párrafo del artículo 1º del Convenio Multilateral.
- Teniendo en consideración esa circunstancia y en función de que el ajuste abarca períodos comprendidos durante la vigencia de la Resolución General Nº 83/2002, de la redacción de dichas normas surge con claridad que para determinar que las actividades ejercidas por un contribuyente están comprendidas en ellas, se hace necesario probar que las transacciones se han realizado por alguno de los medios en ellas previstos. Tal como se ha consignado precedentemente, ese hecho ha sido probado por el fisco, por lo cual lo que se debe determinar, ahora, es la atribución de los ingresos derivados de las operaciones ajustadas, y para ello se debe aplicar lo normado por la última parte del inciso b) del artículo 2° del Convenio Multilateral.
- Es importante recordar que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral han resuelto diversos casos concretos en que se presentaban situaciones similares, determinando que los ingresos provenían de la jurisdicción donde se producía el “destino final” de los bienes comercializados, en un domicilio del comprador.
- A los fines de consolidar dicho criterio, se dictó la Resolución General Nº 14/2017
Resolución CA N°13/2024 “Automotores Russoniello SA c/ provincia de Misiones”
La accionante señala que la provincia de Misiones carece de sustento territorial para ejercer la potestad tributaria en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto Automotores Russoniello SA: uno de los fundamentos principales del ajuste efectuado por el fisco fue la existencia de ciertos gastos realizados por Automotores Russoniello SA que soporta en la provincia de Misiones y que lo habilitarían para ejercer su potestad tributaria; en términos generales, los “gastos de patentamiento” reintegrados por clientes domiciliados en la provincia de Misiones, “gastos bancarios”, “gastos administrativos”, y “tanto los gastos realizados por la escribana, los gastos de flete reconocidos en las facturas del contribuyente”. Sin embargo, afirma que lo único que esencialmente tuvo en cuenta la DGR es que el domicilio de los sujetos que adquirieron vehículos se encontraba en la provincia de Misiones.
Señala que no existen representantes ni distribuidores de Automotores Russoniello SA en la provincia de Misiones, toda vez que las ventas se concertan y materializan en la única sucursal de la sociedad, ubicada en San Isidro, provincia de Buenos Aires.
Referido a “gastos de patentamiento”, dice que el fisco pretende atribuirlos como gastos a la jurisdicción de Misiones, y se tratan en realidad en ingresos por servicios efectuados en provincia de Buenos Aires, que consiste en la gestión de formularios y acondicionamiento/entrega de los vehículos en esa provincia a los clientes; reitera que todos los automóviles se entregan en la casa central y único local de Automotores Russoniello SA, ubicado en San Isidro, provincia de Buenos Aires; Automotores Russoniello SA no envía unidades a otras provincias, y los automóviles son retirados por el titular o una persona autorizada.
Dice que la DGR hizo referencia a “Gastos efectuados en Misiones informados en el subdiario de compras” e hizo mención a solamente dos proveedores, respecto de los cuales destaca lo siguiente: Haimovich Hnos. y Cia. SRL: esta empresa constituye un proveedor de repuestos que fueron adquiridos a la casa central del proveedor, ubicada en Paraná, provincia de Entre Ríos, y entregados en provincia de Buenos Aires.
Respecto a F.M.C. señala que la mencionada escribana prestó servicios notariales a la sede central de la empresa en la provincia de Buenos Aires solamente en dos oportunidades y en el año 2016, lo que solo sería demostrativo de actividad durante el periodo fiscal 2016, pero no puede extenderse respecto de los restantes periodos fiscales (2017 a 2021). Asimismo, indica que el organismo fiscal también hace referencia a “gastos bancarios y otros gastos declarados en el CM05”, que considera que repercuten en todo el país, no precisando a qué gastos se hace referencia, es decir, en la resolución cuestionada se consigna “gastos bancarios y otros gastos”, pero no se detalla cuáles son esos gastos ni por qué razón correspondería atribuirlos –al menos en parte– a la provincia de Misiones.
Alega que de las constancias de la causa cabe concluir que los gastos descriptos precedentemente fueron atribuidos, correctamente, a la provincia de Buenos Aires; en consecuencia, no existe motivo por el cual gastos “bancarios” y los gastos vinculados con la “administración”, no deban ser atribuidos a idéntica jurisdicción; en otras palabras, los gastos deben necesariamente atribuirse al lugar donde fueron efectivamente soportados.
La representación de la provincia de Misiones señala que, tal como surge de las actuaciones administrativas, Automotores Russoniello SA efectúa ventas bajo la modalidad entre ausentes a clientes radicados en la provincia de Misiones y que las operaciones comerciales realizadas con sus clientes en la jurisdicción son efectuadas con arreglo a las previsiones contenidas en el último párrafo del artículo 1º del CM, por lo que corresponde atribuirlas al domicilio del adquirente de los bienes, el que de acuerdo con el principio de realidad económica, receptado por el artículo 27 del CM, es el de la provincia de Misiones, ya que es allí donde se realiza la efectiva utilización de los bienes y es también la jurisdicción de la cual provienen los ingresos. Observa que la firma en cuestión se encontraba inscripta en el Convenio Multilateral, específicamente en la jurisdicción Misiones desde el 7/2008 a 8/2011; luego conforme antecedentes en el expte. 7581/2018 en el cual se verificó el sustento territorial y practicó ajuste impositivo en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (períodos 12/11 a 01/16), situación reconocida, consentida y aceptada por la firma ya que regularizó la misma mediante plan de pago, por lo que el hecho que concierte operaciones económicas en la provincia de Misiones no se encuentra sujeto a cuestionamiento alguno.
Consigna que de lo declarado e informado en carácter de declaración jurada por sus clientes se advierte que las operaciones se concretan vía mail o vía telefónica/WhatsApp, es decir que las ventas se conciertan y concretan íntegramente por medios de contratación a distancia y entre personas ausentes; surge evidente, también, que la empresa extendió y extiende su actividad a través de la actuación de representantes, ya que la mayoría de sus clientes domiciliados en Misiones manifiestan que: “La firma Automotores Russoniello SA nos asignó un encargado de ventas con el cual realizar los contactos telefónicos y las operaciones se concretan vía WhatsApp con el Señor … del departamento de ventas al número... mantuvimos todo el contacto vía WhatsApp... Nos comunicamos con la firma por teléfono y por WhatsApp con el número… del Sr.… empleado de la firma”.
Dice que queda acreditado que el contribuyente concreta sus ventas a través de los medios contemplados en el último párrafo del artículo 1º del CM, es decir, que las ventas se realizan entre ausentes con contribuyentes domiciliados en la provincia de Misiones, y asimismo realiza gastos en la misma, vinculados con la actividad que efectúa, por lo que queda configurado el sustento territorial suficiente para que la provincia de Misiones participe en la distribución de la base imponible. Sostiene que claramente los gastos en concepto de publicidad y propaganda, telefónicos, mails y de representación, son erogaciones que deben considerarse como gastos de comercialización, porque si la contribuyente no incurriera en tales erogaciones no se originarían los ingresos por ventas que percibe de los clientes radicados en Misiones. Constatada la existencia de la página de internet a los fines de extender su actividad a otras jurisdicciones, observa que la firma tiene montada una estructura en un sitio web de Internet destinada a la atención de sus clientes, lo cual confirma y demuestra que concierta operaciones por medios electrónicos (a esos efectos, transcribe respuestas de algunos clientes); surge evidente que a través de su página web la firma pretende extender su actividad a otras jurisdicciones distintas de la provincia de Buenos Aires, ya que en la misma cuenta con formularios para ponerse en contacto, solicitar cotización, dejar comentarios; también posee links de acceso a “nuestros WhatsApp” en los cuales se puede seleccionar el motivo del contacto. Asimismo, agrega que en las actuaciones administrativas obran cuadros anexos de gastos de los balances contables correspondientes a los períodos 2016 a 2020 en los cuales se detallan gastos de viajes y estadías y gastos de representación que si bien no surge que son en la provincia de Misiones, los mismos existen, por lo cual la firma extiende su actividad a otras jurisdicciones y eso, sumado a toda a la prueba aportada por la jurisdicción, acredita que incurre en gastos en la provincia de Misiones que denotan la existencia de sustento territorial.
También, que en las actuaciones administrativas obran actuaciones relacionadas con la notaria F.M.C. quien manifiesta su relación con la accionante, de lo que surge que esta se hace cargo de certificaciones de firmas correspondientes a los autos vendidos en la provincia, ya que conforme surge de la factura adjunta a fs. 318 la “Escribanía…” le factura directamente a “Automotores Russoniello SA”. Señala que, en virtud de lo señalado supra, surge a todas luces evidente que la firma ha realizado gastos en la provincia de Misiones durante el período verificado en el expediente administrativo, los cuales consisten en gastos de servicios telefónicos, gastos de internet, publicidad y propaganda, gastos de representación, escribanía y correo postal.
Esta Comisión Arbitral observa que la controversia está centrada en determinar si existe sustento territorial por parte de Automotores Russoniello SA en la provincia de Misiones y, en su caso, la cuestión conexa de la atribución de ingresos provenientes de la actividad comercializadora de la firma y expone que:
- La pretensión de “Automotores Russoniello SA no puede prosperar.
- Conforme la documentación que obra en el expediente administrativo, las compras han sido concertadas a través de alguno de los medios mencionados en el último párrafo del artículo 1º del Convenio Multilateral, ya sea en forma directa o por intermedio de vendedores radicados en la provincia de Misiones. Teniendo en consideración esa circunstancia y en función de que el ajuste abarca períodos comprendidos durante la vigencia de la Resolución General Nº 83/2002. De la redacción de dichas normas surge con claridad que para determinar que las actividades ejercidas por un contribuyente están comprendidas en ellas, se hace necesario probar que las transacciones se han realizado por alguno de los medios en ellas previstos. Tal como se ha consignado precedentemente, ese hecho ha sido probado por el fisco, por lo cual lo que se debe determinar, ahora, es la atribución de los ingresos derivados de las operaciones ajustadas, y para ello se debe aplicar lo normado por la última parte del inciso b) del artículo 2° del Convenio Multilateral.
- Ese destino final en el domicilio del adquirente es perfectamente conocido por el vendedor del bien, tal como surge de la documentación adunada al expediente administrativo, motivo por el cual los ingresos derivados de las operaciones de venta a clientes con domicilio en la provincia de Misiones deben ser atribuidos a esta jurisdicción, tal como lo sostiene la determinación tributaria cuestionada.
- Con relación a los gastos que la provincia de Misiones ha considerado soportados en ella, a los fines del cálculo del coeficiente respectivo, debe observarse lo dispuesto en el artículo 4º del Convenio Multilateral. De su lectura surge que la metodología que se debe seguir a los efectos de efectuar la atribución de los gastos a una determinada jurisdicción es aquella en donde los servicios a los que dichos gastos se refieren han sido prestados, es decir, el lugar físico donde se desarrolle la actividad de los sujetos que los prestan. En el caso concreto, los diversos gastos que el fisco ha considerado como soportados en su jurisdicción, basado en manifestaciones de diversos clientes, tal el caso de teléfono, internet, escribanía, y otros, han sido, por lo menos en parte, soportados en la misma, lo cual significa que, al margen de la procedencia de lo dispuesto por la RG 83/2002, también se da el supuesto que prevé el último párrafo del art. 1° del CM sin utilizar a dicha norma complementaria. En que refiere a la atribución estimada de aquellos gastos realizada para determinar el coeficiente respectivo, ello no ha sido materia de observación por parte del contribuyente. Por lo demás, no ha aportado elementos y/o documentación que desvirtúe el accionar del fisco en el sentido de que ha considerado que determinados gastos han sido soportados en su jurisdicción.
V. Conclusiones [arriba]
De la lectura de los casos concretos se observa que el fisco ha probado que las operaciones se han realizado por los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral y han aplicado lo dispuesto en la Resolución General interpretativa (C.A.) N° 83/2002 a fin de interpretar que las transacciones así efectuadas se hallaban encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral y, a los efectos de la distribución de los ingresos, se entendió que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, efectuó gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulaban su pedido.
Así han decidido apoyándose en circularizaciones a clientes y consultando acerca de la modalidad utilizada para concretar las operaciones, recibiendo como respuesta que las mismas se realizaban a través de páginas web, mail y/o WhatsApp.
También han recolectado pruebas tendientes a acreditar gastos en el domicilio del adquirente, para acreditar el sustento territorial, podemos mencionar los siguientes: gasto de telefonía, internet, bancarios, escribanía, hotelería, etc.
Han aplicado también lo dispuesto en la Resolución General interpretativa (C.A.) N.º 14/2017 a los efectos de determinar el orden de prelación del domicilio del adquirente para la asignación del ingreso.
Los contribuyentes en los casos citados en el trabajo no han logrado desvirtuar la postura del fisco ni en lo que respecta al sustento territorial, ni respecto a la mecánica para asignar ingresos y gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente.
Por último esto nos lleva a concluir la importancia de la prueba documental para la asignación de ingresos y gastos de acuerdo a lo establecido por el Convenio Multilateral y las Resoluciones generales interpretativas en la actualidad ordenadas en la Resolución 15/2023 y es dable recordar el principio de realidad económica que dispone el artículo 27 que dice “En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen.”
Recordemos que la prueba es de suma importancia para quien sostiene un determinado hecho, es decir tanto para el fisco para sustentar un ajuste como para el contribuyente para justificar los criterios de asignación de ingresos y gastos.
Ahora resta esperar los casos que se presenten por aplicación de la Resolución General interpretativa (C.A.) N° 5/2021 que introduce el concepto analizado de presencia digital en el domicilio del adquirente. Recordemos que la vigencia es para la determinación de los coeficientes que se apliquen a partir del período fiscal 2022.
En base a todo lo analizado concluimos que está en vía de extinción la categoría de contribuyente local de una jurisdicción a partir de las nuevas modalidades de comercialización, como así también se extiende la actividad de los contribuyentes de Convenio Multilateral a nuevas jurisdicciones en tanto tengan presencia digital en el domicilio del adquirente.
Notas [arriba]
[1]Convenio Multilateral Distribución de Ingresos Brutos, Ediciones Depalma 1992
[2]Convenio entre la Provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires de fecha 28/5/53.
[3]Manual de Convenio Multilateral – FACPCE – CEAT 10/05/2022 ( 2° Edición)
[4]Convenio Multilateral para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos – La Ley - 2012
[5]RESOLUCIÓN C.P. N.° 4/2021 “MercadoLibre SRL y otro c/ provincia de Santa Fe” “ …ante la falta de certeza para efectuar la atribución de ingresos conforme al criterio antes expuesto, los organismos de aplicación del Convenio Multilateral tienen dicho en distintos precedentes que la misma debe efectuarse conforme a un parámetro que responda lo más equitativamente posible a la realidad de los hechos y, en este sentido, no puede reprocharse la metodología empleada por la provincia de Santa Fe al utilizar la información –métricas de Google Analytcs– suministrada por Mercado Libre SRL para la atribución interjurisdiccional de los ingresos por el servicio de publicidad prestado por esta.”
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