Los problemas para la determinación de la fuente de renta por ingresos derivados del trabajo personal de los nómadas digitales y una propuesta superadora: la "Residencia Fiscal Digital". Trabajo ganador
Los problemas para la determinación de la fuente de renta por ingresos derivados del trabajo personal de los nómadas digitales y una propuesta superadora: la “Residencia Fiscal Digital”. Trabajo ganador
María Cecilia Calosso1
Agustín López Sarmiento2
María Florencia González Klebs3
Gonzalo Tomassini4
Desde el punto de vista tributario, no puede discutirse que la era de la globalización ha traído consigo nuevas realidades nunca antes imaginadas, las cuales obligan a los distintos tipos de organizaciones (sociales, políticas, económicas) a repensar el régimen normativo previsto en cada una de las legislaciones, tanto domésticas como internacionales.
La emergencia sanitaria surgida a finales del año 2019 y comienzos del año 2020 adelantó un fenómeno que venía cobrando cada vez más protagonismo en la última década: la existencia de los llamados “nómadas digitales”5.
El objetivo de este trabajo, a partir de la convocatoria efectuada por la Young IFA Network6, es detectar los problemas a los que se enfrentan los Estados a la hora de determinar la fuente de las rentas obtenidas por este grupo de personas por sus trabajos remotos en relación de dependencia o como trabajadores autónomos78 y, a su vez, proponer una posible solución a la luz de los principios de Derecho Internacional Tributario que rigen en la actualidad, procurando también idear un sistema que conjugue ello con la promoción de este estilo de vida que, como se verá más adelante, es susceptible de generar beneficios económicos para los Estados que reciben a estos individuos.
Para lograr tal objetivo, el abordaje será realizado desde una óptica pura y exclusivamente internacional, sin adentrarse en legislaciones domésticas específicas.
1.1. Definición del alcance del término “nómada digital”
Para comenzar, resulta menester definir el alcance del término “nómada digital”.
Un nómada digital es una persona que utiliza las tecnologías de la información y la comunicación para trabajar de manera remota desde cualquier parte del mundo9, ya sea en relación de dependencia o en forma autónoma. Estas personas no están vinculadas a una ubicación física específica para realizar sus tareas laborales y suelen aprovechar la flexibilidad que les brinda el trabajo en línea para viajar y explorar diferentes lugares del mundo mientras trabajan10.
Este concepto difiere del de “nómada tributario”11, que se corresponde con aquella persona que, además de cumplir con la definición desarrollada anteriormente, tiene la particularidad de que planifica sus movimientos entre distintas jurisdicciones en busca de optimizar su situación tributaria. Esto puede implicar elegir residir en países con regímenes fiscales favorables o estructurar sus asuntos financieros de manera que minimicen su carga impositiva. Su objetivo es, entonces, aprovecharse de las normas fiscales de cada país –incluyendo sus anomalías y/o vacíos– para reducir su carga tributaria.
Es decir que, mientras que el nómada digital se caracteriza por la libertad en la elección de su ubicación y la capacidad de trabajar desde cualquier lugar, el nómada tributario posee una característica adicional referida a la intención y/o finalidad específica del sujeto de minimizar su carga tributaria. En definitiva, este último concepto contiene intrínseco el elemento de la planificación fiscal.
Así, advertimos que pueden haber sujetos que sean nómadas digitales y, al mismo tiempo, nómadas tributarios, pero no todos los nómadas digitales son nómadas tributarios, pues existe entre estos dos sujetos una relación de género-especie12.
1.2. Importancia actual
Antiguamente, el desplazamiento de capitales y personas con el objetivo de minimizar o eliminar la carga tributaria se encontraba limitado a las clases más altas, es decir, a aquellos sujetos con grandes patrimonios que justificaban asumir los costos que implicaba dicha movilidad13.
La evolución tecnológica sin precedentes (incluyendo el abaratamiento del acceso a los avances tecnológicos), la consecuente globalización y la reducción de los costos de movilidad son los principales factores que dieron lugar al nacimiento de un fenómeno que ya no se encuentra restringido a esos pocos sujetos, sino que se ha extendido a las clases medias14.
Esta masificación en la movilidad de la población ha despertado el interés de los Estados que hasta hace no muchos años relativizaban la importancia de este grupo de personas, principalmente, por carecer de interés recaudatorio. Es decir, los costos de recaudación y control que debían asumir las administraciones tributarias para captar las rentas de estos sujetos no justificaban los beneficios recibidos como contrapartida15.
Ahora bien, en los últimos años una gran cantidad de países ha comenzado a poner el foco en este fenómeno, cuya masividad genera un interés fiscal, a la vez que se entiende que produce otros beneficios indirectos16.
En primer lugar, el fenómeno ha tenido un crecimiento exponencial a partir de la salida de la pandemia de COVID-19. Si bien las estadísticas no son precisas, un sitio especializado estima que el número de nómadas digitales en el año 2022 alcanzó los 35 millones de personas17. El mismo relevamiento estima que el gasto realizado durante dicho periodo por estos sujetos fue de 787 billones de dólares18. Otro sitio especializado ha realizado estimaciones más prudentes acerca del nivel de consumo de este grupo de personas, pero aún así el impacto económico de su movilidad es significativo19.
Más allá de las estadísticas, existe consenso respecto de que los nómadas digitales gastan en promedio más que los turistas convencionales y tienen estadías más largas. Sumado a ello, el Banco Interamericano de Desarrollo estima que para el año 2050 el número de nómadas digitales alcanzará la cifra de 1.000 millones20.
Esta tendencia creciente lleva a que los Estados busquen atraer a estos sujetos21, estimándose un impacto positivo y significativo en los niveles de consumo y, por lo tanto, en la recaudación de los tributos que gravan dicha manifestación de capacidad contributiva.
Este interés se observa claramente a partir de las políticas de visado especial que muchos países han ido implementando22, para cuyo otorgamiento se establece como requisito la demostración de ingresos suficientes para su manutención durante el período más largo de permanencia que se habilitare dentro del país. De esta forma, el poder adquisitivo potencial de los nómadas digitales es considerado una fuente de ingresos para el Estado que otorga la visa.
Del mismo modo, la atracción de estos sujetos ha sido un objetivo de muchos Estados en la búsqueda de compensar la caída en los ingresos fiscales por consumo turístico ocasionada por la pandemia de COVID-1923.
Finalmente, los Estados también pueden encontrar incentivos en la recepción de estos sujetos por motivos ajenos a la recaudación tributaria, tales como el ingreso de divisas para países con restricciones cambiarias24, o la atracción de jóvenes talentos con el objetivo de lograr una radicación de largo plazo en el Estado receptor.
1.3. Dificultades y desafíos
El nomadismo digital ha planteado nuevos desafíos en materia tributaria, dado que este estilo de vida no se adapta a las regulaciones que tradicionalmente han regido para las rentas provenientes del trabajo personal.
A partir de ello, identificamos tres ejes o focos de conflicto:
(i) Las dificultades que tienen los Estados para determinar la fuente de los ingresos provenientes del trabajo en relación de dependencia de los nómadas digitales y para gravar estas rentas con sustento en ello.
(ii) La incertidumbre y/o dificultades que genera en los nómadas digitales la posibilidad de adquirir la residencia fiscal en los Estados que visitan (en general, derivada de las distintas regulaciones internas de cada uno de ellos).
(iii) La posibilidad de constituir un Establecimiento Permanente25 (“EP”, en adelante) o de configurar uno de los supuestos previstos en el artículo 14 del Modelo de Convenio de Naciones Unidas del año 2021 (“MC-ONU”)26 dentro de ellos, para el caso de trabajadores autónomos.
Por su parte, existen otras problemáticas, como la posibilidad de que los empleadores de los nómadas digitales que se desempeñen en relación de dependencia constituyan EPs en los Estados que éstos visitan2728, y otras indefiniciones tales como la tributación de la seguridad social29; todo lo cual excede el marco del presente trabajo.
1.3.1. Dificultad en la determinación de la fuente por las rentas del trabajo en relación de dependencia de los nómadas digitales
El concepto de fuente, pese a ser uno de los principales criterios de atribución de las rentas a una determinada jurisdicción fiscal, no posee una definición homogénea o unificada a nivel internacional. En tal sentido, en el marco del Derecho Internacional Tributario, se destaca que ni el MC-OCDE ni el MC-ONU contienen una definición de “fuente”30.
Esta falta de precisiones requiere la remisión a la normativa local de cada Estado, lo cual conlleva un problema en sí mismo: no sería extraño que una misma renta sea considerada por la normativa local de dos países como de fuente nacional en cada una de ellos.
En la actualidad, las normas de mayor relevancia a nivel internacional son aquellas que surgen del MC-OCDE, cuya principal característica es la adopción del criterio de la residencia como factor principal para atribuir prerrogativas fiscales a los Estados. Es decir, las normas de mayor aplicación a nivel global están basadas en un criterio que deriva de la presencia física del sujeto en un determinado lugar durante cierto tiempo, lo cual a simple vista resulta contradictorio con la esencia misma de los nómadas digitales.
Como explica Kostic (2019, p.26)31, el origen de estas reglas está fundamentado en la creencia de que la residencia fiscal de una persona es prueba suficiente del vínculo profundo de ésta con un Estado contratante determinado, por encontrarse allí su familia y su hogar permanente.
No obstante, esta visión tradicional no pareciera tener una correlación con el estilo de vida de los nómadas digitales, que tienen un vínculo de menor apego con el “hogar familiar”, en comparación con lo que ocurría medio siglo atrás. Siguiendo las palabras del mencionado autor, estas normas dan por sentado un estilo de vida sedentario, que requiere cierta permanencia en un lugar geográfico particular (el hogar)32.
Ahora bien, más allá del criterio de tributación según la residencia, no es menos cierto que sobre las rentas de los sujetos obtenidas por su trabajo en relación de dependencia también corresponde tributar en la fuente, conforme la normativa internacional seguida usualmente como modelo por los Estados (artículo 15 del MC-OCDE y del MC-ONU, en adelante, el “artículo 15”)33. Resumidamente, este artículo le otorga prioridad al Estado de la residencia para gravar las rentas derivadas de un empleo en relación de dependencia, siempre y cuando el empleador no sea residente del Estado de la fuente o tenga allí configurado un EP –a cuyo cargo se encuentre el pago de las remuneraciones–.
Por su parte, el Estado de la fuente, entendiendo como tal a aquel en el que se desarrolla el trabajo, sólo puede gravar dichas rentas cuando su perceptor permanece en el mismo por un lapso (continuo o no) superior a 183 días en un período de doce meses consecutivos y se cumplan los demás requisitos enumerados en el artículo 15.
No obstante lo anterior, para los Estados resulta complejo determinar esa fuente en los casos de los nómadas digitales, particularmente en razón de que periódicamente se trasladan de un sitio a otro34.
Es que, en el caso concreto de los servicios personales dependientes, es relevante para determinar esa fuente el concepto “lugar de trabajo”, cuyo alcance es de difícil precisión, especialmente para el caso de los nómadas digitales. A su respecto, los comentarios al citado artículo 15 expresan que “el trabajo por cuenta ajena se ejerce en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando realiza las actividades por las que se paga la renta correspondiente”35.
Entendemos que esta concepción de “lugar de trabajo” basada en la presencia física del trabajador es notoriamente anticuada a la luz de las nuevas modalidades laborales que permiten a las personas trabajar y viajar a la vez, con el solo requisito de contar con una herramienta tecnológica (notebook, tablet o smartphone) y una conexión a internet adecuadas36. De esta forma, en el caso de los nómadas digitales, el vínculo con el Estado en el que el trabajo es prestado ha cambiado rotundamente y, en consecuencia, vuelve inadecuada la aplicación de las normas vigentes a su situación (o, cuando menos, requiere una reinterpretación de las mismas, acorde a los tiempos actuales)37.
Desde nuestro punto de vista, el “lugar de trabajo” de los nómadas digitales en relación de dependencia (y, en consecuencia, el lugar donde la renta tiene su fuente) debería ser aquel donde tiene su residencia el empleador, vinculando así esos servicios prestados por el dependiente al Estado donde, por regla general, tributa su comitente. Para lo anterior, se parte de la premisa de que el empleador es el sujeto pagador y beneficiario efectivo de los servicios. En caso de que estos sujetos no coincidieran, debería considerarse como “lugar de trabajo” aquel Estado en el que los servicios del nómada digital son efectivamente utilizados.
Es que, como se puede observar con facilidad, el Estado de residencia del empleador posee mayor vínculo económico con los servicios remotos prestados por sus empleados, que aquel Estado que estos visitan temporalmente y desde donde prestan dichos servicios. En nuestra opinión, la mera estadía presencial en un Estado a los fines de prestar servicios laborales remotos no es un indicio de vinculación suficiente entre esa actividad laboral y ese Estado38.
Lo contrario sucede con el Estado de residencia del empleador, dado que esa actividad laboral remota desarrollada por el empleado tendrá un impacto concreto en aquél, en tanto el desempeño de los trabajadores influye en la rentabilidad del empleador que, como regla general, paga impuestos por sus rentas en el Estado donde reside.
Asimismo, este criterio va en línea con las últimas propuestas de la OCDE, que procuran gravar más allá de la presencia física. Ejemplo de ello son los principios y directrices emanados del Pilar 1 de BEPS 23940.
Ahora bien, en la práctica, advertimos que los Estados donde se da la presencia física del trabajador y aquel donde reside el sujeto empleador batallan por la “apropiación” de la fuente, pudiéndose generar situaciones de múltiple imposición. Así, observamos un claro conflicto entre los Estados sobre este punto, que genera incertidumbres en el nómada y el desarrollo de esta forma de vida.
Más allá de esto, como se comentó ut supra, una de las características relevantes de los nómadas digitales es su continua movilidad entre distintos países. La realidad actual muestra que, por lo general, dicha movilidad se lleva adelante mediante visas migratorias de turismo que, generalmente, permiten que el nómada permanezca en un Estado extranjero por un lapso no mayor a tres meses. Claramente, desde el punto de vista migratorio y laboral, esta puede ser una situación irregular, aunque no puede negarse que, en los hechos, ocurre.
Así, es posible afirmar que, cuando menos, es infrecuente que un nómada digital permanezca por más de 183 días en una misma jurisdicción en virtud de los permisos migratorios habituales. Mucho menos, cuando estos advierten la posibilidad de que, trabajando desde allí en forma remota, puedan llegar a tributar como residentes por los ingresos que generan. Ello permite colegir que la habilitación de la potestad tributaria del Estado de la fuente, entendida como la del lugar de trabajo en los términos definidos hoy por la OCDE, nunca se produciría.
En conclusión, entendemos que actualmente:
1) La determinación inequívoca de la fuente de los ingresos del empleo en relación en dependencia de los nómadas digitales es, cuando menos, compleja, generándose así conflictos tributarios entre Estados;
2) Esa falta de certeza sobre las facultades de imposición en la fuente motiva a los nómadas digitales a permanecer lo mínimo indispensable en los Estados que visitan y con registraciones mínimas dentro de aquéllos (por ejemplo, a través de visas de turismo), ya que se encuentran expuestos a un potencial conflicto de jurisdicción fiscal entre dos o más Estados. Esto podría dar lugar a un supuesto de doble o, incluso, múltiple imposición en cabeza de los nómadas, teniendo en consideración que pueden ser objeto de gravabilidad por parte del Estado de residencia fiscal (si es que la tiene), el Estado para el cual se prestan los servicios (esto es, el de utilización efectiva de los mismos), y el Estado donde se encuentra físicamente (es decir, el lugar desde donde transitoriamente están llevando a cabo su actividad generadora de rentas);
3) Desde nuestra óptica, en base a lo expuesto, en esta discusión nos inclinamos por considerar que el Estado de la fuente de los ingresos en relación de dependencia de los nómadas digitales debería ser aquel donde se encuentre la residencia del sujeto empleador.
1.3.2. Potencial adquisición de dobles o múltiples residencias fiscales en los Estados que el nómada digital visita
En cuanto a este problema, cabe indicar primeramente que, en el análisis de los párrafos anteriores, subyace una premisa que no necesariamente se cumple en el caso de los nómadas digitales: la existencia de residencia fiscal en un Estado contratante que habilite a la persona a ser beneficiaria de un Convenio para Evitar la Doble Imposición (“CDI”).
Teniendo en cuenta el alto nivel de desplazamiento entre países, característico de este grupo de personas, sería posible que el nómada digital carezca de tal residencia fiscal y, por lo tanto, no pueda ser beneficiario de estos convenios.
Ahora bien, más allá de la residencia tributaria que ostente un nómada digital, una cosa es segura: resulta poco probable que pretenda que su estilo de vida produzca un cambio en su residencia fiscal; esto es, que pretenda adquirir algún arraigo fiscal en un Estado que simplemente visita.
Así, en virtud de las reglas generales –nacionales e internacionales– sobre adquisición de la residencia fiscal, menos probable resulta que el nómada digital pretenda permanecer en esos Estados a los cuales visita durante un tiempo prolongado, lo que agrava la problemática planteada en el punto 1.3.1 sobre la determinación de la fuente.
1.3.3. Posible configuración de un EP o de uno de los supuestos previstos en el artículo 14 del MC-ONU en el caso de los nómadas digitales autónomos por su propia actividad empresarial
En el caso del MC-OCDE, las normas sobre EP establecen como regla general que las rentas personales que perciben los trabajadores autónomos tributarán en el Estado de la residencia por tratarse de “beneficios empresariales” en los términos del artículo 7 MC-OCDE, salvo que se configure en el Estado de la fuente un EP, en los términos del artículo 5 del MC-OCDE.
Por su parte, en el caso del MC-ONU, el principio es que las rentas profesionales tributarán en el Estado de la residencia, salvo que se configuren los requisitos del artículo 14 MC-ONU para constituir una base fija en el Estado de la Fuente o se presten servicios desde dicho Estado por más de 183 días en el año calendario, en cuyo caso, el Estado de la fuente tendrá potestad para gravar dichas rentas41.
Así, en ambos casos, podría darse el supuesto de que, por su prestación de servicios desde el Estado que visita temporalmente, el nómada digital acabe siendo gravado también por dicho Estado, por cumplir con los parámetros de los artículos 5 MC-OCDE o 14 MC-ONU para ser gravados allí, generando un resultado no deseado o “imprevisto” por el nómada.
1.3.4. Corolario
A partir de lo expuesto hasta aquí, podemos concluir que la interacción entre este nuevo estilo de vida y la normativa vigente plantea una serie de desafíos. Ante este fenómeno novedoso y de tendencia notoriamente creciente, resulta fundamental determinar quién tiene derecho a gravar las rentas generadas por los nómadas digitales, sin que ello implique agravar su situación.
Ello es necesario, de modo tal de permitir a los Estados sostener o mejorar su recaudación y, a la vez, generar un contexto jurídico que favorezca y promueva el desenvolvimiento de estas personas, sin incurrir en contingencias migratorias o tributarias.
Los desafíos generados por este fenómeno propio de una economía cada vez más globalizada implican alcanzar un nuevo acuerdo internacional. La doctrina es uniforme respecto de que la complejidad que plantea un fenómeno global no admite soluciones individuales por parte de los Estados, sino que requiere de acuerdos y de cooperación entre estos. Tal como se ha afirmado: los problemas mundiales requieren soluciones mundiales42.
En definitiva, existe un desafío normativo y diversos caminos a considerar. En este marco, surge el interrogante acerca de si un ajuste de las normas actuales es suficiente, o si un fenómeno tan disruptivo exige cambios significativos. En el presente trabajo se abordará una propuesta que dé respuesta a estos interrogantes.
1.4. Tratamiento actual
En los últimos años, la OCDE ha puesto el foco en el abordaje de los desafíos fiscales generados por la economía digital43, destacándose el enfoque de dos pilares, publicado en octubre del 2021. No obstante, en dicho enfoque se ha dejado de lado a los nómadas digitales, por cuanto el eje se encuentra en la tributación de las grandes empresas, que comercializan sus productos y servicios en diversos países en los que no tienen presencia física.
Es por ello que esta propuesta de carácter global no resulta aplicable al fenómeno bajo análisis, sin perjuicio de que, tal como se comentó anteriormente, es posible identificar una tendencia incipiente hacia la tributación en los países en los que se encuentra el “mercado” –entendido en sentido amplio–, sin necesidad de una presencia física. Este nuevo nexo de vinculación, vale reiterar, no ha tenido recepción en la normativa internacional aplicable a las personas humanas.
Esta falta de regulación del fenómeno nómada de manera global derivó en que diversos países, individualmente, comiencen a establecer de manera disociada sus propias normas migratorias al respecto, sin esclarecer problemáticas fiscales como las expuestas en el apartado 1.3 del presente44. En tal sentido, existe una tendencia creciente por parte de varios Estados a regular el fenómeno del nomadismo digital a través de la creación de visas específicas, muchas de las cuales contienen incentivos para atraer a estas personas, en búsqueda de los beneficios mencionados en el apartado 1.2.45.
La OCDE ha definido a las visas para nómadas digitales como un nuevo estatus de residencia, “que permite a su titular realizar de forma remota una actividad remunerada durante su estadía en el país, de forma independiente o para un empleador o empresa extranjera ubicada en el extranjero” (OCDE, 2022, p. 4.).
A través de estas visas, los países procuran generar seguridad jurídica, brindando un amparo legal para el desarrollo de las actividades laborales, sin necesidad de recurrir al uso inadecuado de las visas de turistas, e incluso otorgando plazos de estancia superiores a los de estas últimas46.
A pesar de encontrarse reguladas por el marco normativo aplicable en cada país, estas visas tienen características similares. Sintéticamente, pueden mencionarse: los ingresos deben obtenerse a partir de un trabajo independiente o dependiente en el extranjero (sólo en casos excepcionales se permite la interacción con el mercado local); tienen un plazo máximo de duración (lo más habitual son 12 meses), pero por lo general admiten la posibilidad de renovación por un periodo igual; admiten la permanencia de la familia acompañante del nómada titular de la visa; exigen la acreditación de un nivel mínimo de ingresos o su equivalente de tenencias bancarias (exigencia que se incrementa cuando está acompañado por miembros de su familia), que permita solventar su permanencia en el país; es requisito obligatorio la contratación de un seguro de salud.
Asimismo, en aquellos países que además ofrecen beneficios fiscales, estos suelen consistir en una reducción del impuesto sobre la renta (o directamente su exención), así como también en muchos de ellos quedan fuera del ámbito de imposición las rentas pasivas y las ganancias de capital.
La OCDE ha alertado sobre un problema en estas visas relativo a que en muchos casos los nómadas digitales se consideran residentes fiscales después de 183 días47. Ello, sumado a los beneficios fiscales que se otorgan junto a las visas puede ocasionar conflictos de competencia fiscal entre los distintos Estados que pueden pretender gravar las rentas del sujeto.
Si bien es cierto que pese a que las visas pueden prever autorizaciones de permanencia por lapsos prolongados (12 o 24 meses, por ejemplo), también es cierto que, por sus características, es poco probable que un nómada digital permanezca más de 183 días en una misma jurisdicción. No obstante ello, la advertencia de la OCDE es relevante, por cuanto la falta de armonización de estas visas a nivel internacional puede ocasionar numerosos conflictos dado el carácter global del fenómeno.
Es por ello que la propuesta que se analizará en el apartado siguiente contempla la creación de una visa que otorga un nuevo estatus de residencia especial que, como se explicará, procurará arribar a soluciones a los problemas planteados en los acápites 1.3.1, 1.3.2 y 1.3.3.
Desde ya, no desconocemos el amplio consenso que requeriría la puesta en práctica de esta propuesta. No obstante, la comunidad tributaria internacional ya se ha embarcado previamente en desafíos de similar envergadura con resultados por el momento alentadores48.
2. La Residencia Fiscal Digital como alternativa de solución a las problemáticas identificadas [arriba]
Conforme se grafica a continuación, la propuesta que se desarrollará en este apartado parte de la base del siguiente “triángulo”:
Como se expresó anteriormente, esta propuesta busca armonizar la tributación de los nómadas digitales en lo que se refiere a sus rentas obtenidas como empleados en relación de dependencia o como autónomos, favoreciendo así su desarrollo, a la vez que se satisfacen los intereses de los Estados involucrados. Ello se lograría distribuyendo y reconociendo de manera clara y explícita las potestades tributarias de los Estados que figuran en los vértices del esquema exhibido a efectos de: (i) determinar la fuente de los ingresos de los nómadas que trabajan en relación de dependencia; y (ii) llevar certezas sobre algunas cuestiones adicionales, tales como la posibilidad de que aquellos adquieran la residencia fiscal, constituyan un EP, o configuren alguno de los supuestos del artículo 14 del MC-ONU en los Estados que visitan (esto último para el caso de los que revistan la calidad de trabajadores autónomos).
Para lograr este objetivo, se propone la creación de un concepto nuevo a instituirse dentro de los sistemas normativos nacionales y supranacionales existentes: la Residencia Fiscal Digital. Es decir, nuestra propuesta para solucionar los problemas que se suscitan para la determinación de la fuente explicados anteriormente (además de los restantes descriptos en el apartado 1.3.) parte de utilizar un instituto ya conocido por el Derecho Internacional Tributario, la residencia fiscal, pero introduciendo algunas adaptaciones que le permitirían adecuarse a los desafíos específicos que el nomadismo digital trae consigo.
Este nuevo tipo de residencia se adquiriría de forma temporaria por parte de los nómadas digitales únicamente en los Estados que ellos visiten a efectos de prestar sus servicios en forma remota (en adelante, el “Estado Receptor”), mediante la obtención –y durante el lapso de su vigencia49– de una “visa digital”.
Por su falta de vocación de permanencia, lógico resulta concluir que esta condición de residente fiscal digital convive y no desplaza a la residencia fiscal “tradicional” que pudiere poseer la persona que adquiere esta innovadora condición, lo que implica que el concepto de residencia fiscal digital que se propone no excluye, sino que se complementa con el concepto clásico de residencia fiscal.
Ahora bien, lo relevante de este nuevo instituto es que el residente fiscal digital se sometería voluntariamente a un régimen de tributación simplificado en el Estado Receptor (en adelante, el “Régimen Simplificado”). El sometimiento a dicho régimen sería voluntario y la adhesión del nómada digital a este Régimen Simplificado traería aparejados los siguientes beneficios:
(i) La certeza para el nómada digital de que el Estado Receptor se abstendrá de considerar como de su fuente cualquier renta que aquel pueda obtener como producto de su trabajo personal (para el caso de empleados en relación de dependencia); o bien que se abstendrá de considerar que el nómada digital pueda constituir un EP en su jurisdicción o configurar alguno de los supuestos del artículo 14 del MC-ONU (en los casos de empleo autónomo –siempre que fuera aplicable–)50.
(ii) La certeza de que el Estado de la Fuente (vértice izquierdo del triángulo) sería aquel en donde resida el empleador, a partir del reconocimiento expreso del Estado Receptor a ese otro Estado.
(iii) La obligación del Estado Receptor de no computar el plazo de vigencia de la residencia fiscal digital para la obtención de la residencia fiscal tradicional dentro de aquél por parte del nómada digital.
De esta forma, este régimen se ajustaría perfectamente al nómada digital que opte por la adhesión a aquél, ya que le otorgaría previsibilidad sobre su situación fiscal en el país receptor y, consecuentemente, favorecería su forma de vida y su actividad, propiciando su desarrollo y expansión.
Mediante la adhesión del nómada digital al Régimen Simplificado, el Estado Receptor se aseguraría una recaudación tributaria mínima por la actividad de los nómadas digitales que los visitan, que hoy, por los problemas para la determinación de la fuente previamente exhibidos, y por las ineficiencias y dificultades administrativas que supone “perseguir” y “registrar” tributariamente a aquellos, resulta dificultosa.
En el contexto de los países latinoamericanos, que se caracterizan por recibir nómadas que trabajan para empresas extranjeras, más que por “exportarlos”, esto resulta de gran importancia, ya que les permitiría obtener una recaudación sobre las rentas de este grupo sin incurrir en supuestos de doble o múltiple imposición.
Hecha esta introducción, a continuación se explicarán los vértices del triángulo exhibido en la Tabla 1 y su interrelación en función del esquema de residencia fiscal digital propuesto, ya sea para el caso de nómadas digitales que sean empleados en relación de dependencia como para el de aquellos que sean trabajadores autónomos.
2.1. El funcionamiento del esquema propuesto en el caso de empleados en relación de dependencia
En este caso, el Estado de la Residencia sería aquel donde el nómada digital tiene su residencia fiscal permanente, adquirida por su nacionalidad o por su estado migratorio definitivo, según se disponga en cada norma interna. Como es sabido, podría darse el caso en el cual exista un supuesto de doble o múltiples residencias fiscales o, incluso, que el individuo no cuente con ninguna. No obstante, la residencia fiscal tradicional conviviría sin colisionar con la residencia fiscal digital propuesta. Podría darse, entonces, el siguiente ejemplo:
Un ciudadano del Estado A, con residencia fiscal en dicho Estado, adquiere por 12 meses la residencia fiscal digital en el Estado B, en los términos que aquí se propone. Así, este sujeto sería, al mismo tiempo, residente fiscal en A y residente fiscal digital en B (esto último, solo por el lapso de tiempo que autorice el visado especial).
Por otro lado, el Estado de la Fuente sería, como se dijo, aquél donde se encuentra la residencia fiscal del empleador. Así, ideamos el Régimen Simplificado sobre la base de los argumentos planteados en el acápite 1.3.1. del presente en relación a las dificultades para la determinación de la fuente de la renta, a los cuales nos remitimos por razones de brevedad.
Por último, el Estado Receptor sería aquel que recibe al nómada digital y le otorga la residencia fiscal digital.
Ahora bien, aclarado ello, el régimen de tributación para estos casos será explicado más adelante.
En lo que se refiere a empleos en relación de dependencia, conforme lo dispuesto por la OCDE (en el artículo 15 del MC-OCDE, seguido de igual modo por la ONU), el Estado de la Residencia podría, como regla general, gravar las rentas de un empleado en relación de dependencia, siempre y cuando se den los presupuestos allí previstos51.
Asimismo, dada la configuración de la norma precitada, podría darse el caso en el cual el empleado sólo tribute en el Estado de la Fuente. Bajo este panorama, y siendo hoy controvertida, como se dijo antes, la dilucidación de ese Estado, se ideó este esquema que reconoce al mismo como aquel donde el empleador posea su residencia fiscal.
A partir de ello, el Estado de la Residencia y el Estado de la Fuente (vértice superior y vértice izquierdo del triángulo) se distribuirán sus facultades tributarias conforme lo hoy ya dispuesto por el artículo 15 y los mecanismos para evitar la doble imposición previstos por el artículo 23 del MC-OCDE –o por las normas locales aplicables a este respecto–. Vale aclarar que el esquema de tributación que se propone exige que se implemente una modificación en la redacción del artículo 15 y demás normas internacionales y locales aplicables, de modo que recepte la nueva definición de “lugar de trabajo” en los términos aquí propuestos.
El Estado Receptor, renunciando a participar de esta distribución de competencias, asumiría el beneficio y el compromiso de percibir sólo el tributo del Régimen Simplificado –además de los otros beneficios económicos que traería aparejado contar con la presencia física del nómada digital, previamente expuestos–.
Pero, para ello, deberían cumplirse tres requisitos de manera simultánea a efectos de evitar abusos o consecuencias indeseadas52:
(a) El nómada digital debería haber obtenido la visa digital expedida por el Estado Receptor, que le otorga el estatus de “residente fiscal digital”, cumpliendo todos los requisitos para su obtención y mantenimiento;
(b) Los servicios prestados por el residente fiscal digital desde el territorio del Estado Receptor deberían ser solicitados, contratados y pagados desde el exterior, y utilizados o aprovechados económicamente también allí;53 y
(c) El Estado de la Fuente y/o el Estado de la Residencia no deberían calificar como jurisdicciones de baja o nula tributación para el Estado Receptor. Ello, a los efectos de evitar casos de mínima o nula tributación54.
Por otro lado, este Estado Receptor –además de abstenerse de considerarse el Estado de la Fuente– renunciaría a considerar que el residente fiscal digital pueda adquirir la residencia fiscal tradicional por su permanencia dentro de aquél durante el plazo autorizado por la visa. Es decir, dicho Estado se abstendría de contabilizar los días en los cuales el residente fiscal digital estuvo dentro de su territorio a efectos del cálculo del plazo para la adquisición de la residencia fiscal definitiva.
Por lo tanto, los nómadas digitales que actúen como trabajadores en relación de dependencia y se adhieran al régimen propuesto, no tendrían la contingencia de adquirir la residencia fiscal tradicional en el Estado Receptor durante el tiempo de vigencia de su residencia fiscal digital.
Por lo demás, cabe aclarar que, conforme este esquema, el Estado de la Residencia debería habilitar a sus residentes la posibilidad de considerar como pago a cuenta del impuesto a la renta lo abonado en concepto del Régimen Simplificado por los sujetos que adquieran la residencia fiscal digital en un Estado55.
Ahora bien, en último lugar, cabe analizar el supuesto en el cual los Estados del vértice superior y del vértice izquierdo del triángulo (es decir, el Estado de la Residencia y el Estado de la Fuente) son el mismo. Este caso lo imaginamos como algo bastante común, en donde un sujeto, residente fiscal de un Estado determinado, es contratado como empleado por una empresa de ese mismo Estado y, por decisión propia o coordinada con su empleador, decide trabajar en forma remota desde otro Estado (que sería, en nuestro esquema, el Estado Receptor), practicando el nomadismo digital.
En ese caso, si bien en términos generales resulta aplicable todo lo ya explicado, cabe decir que los conflictos probables quedarían planteados en los siguientes términos:
- El Estado de la Residencia y de la Fuente pretendería gravar las rentas laborales del nómada por su calidad de residente fiscal de dicho Estado y, además, por considerar dichas rentas de su propia fuente;
- Por otro lado, el Estado Receptor pretendería gravar dichas rentas como si fueran de su fuente, por todo lo ya expuesto anteriormente;
- No resultaría de aplicación para el Estado de Residencia y de la Fuente ningún mecanismo nacional o internacional de armonización, dado que aquél entendería que se trata de un caso de tributación puramente local.
En este contexto, nuestro esquema propone al nómada digital la posibilidad de adquirir la residencia fiscal digital en el Estado Receptor, adherirse al Régimen Simplificado y garantizarse un tope de tributación relativamente bajo en el mismo, que además podría tomar a cuenta en el Estado de la Residencia. Asimismo, se beneficiaría con la imposibilidad de adquirir la residencia fiscal tradicional en dicho Estado Receptor, conforme lo explicado anteriormente.
También podría darse el supuesto de que el nómada digital no sea considerado residente fiscal (en el sentido tradicional) de ningún Estado. Si este fuera el caso, el esquema funcionaría de la misma manera, salvo por el hecho de que el nómada no tendría un crédito en el Estado de la Residencia (por carecer de ella) por el impuesto pagado en el Estado Receptor, acumulándose entonces el impuesto pagado en éste último y en el Estado de la Fuente.
2.2. El funcionamiento del esquema propuesto en el caso de trabajadores autónomos
Para el caso de nómadas digitales que se desempeñen como trabajadores independientes, el funcionamiento del esquema propuesto sería más sencillo: las rentas que perciba producto de su trabajo personal quedarían encuadradas en la regla que hoy impone el artículo 7 del MC-OCDE, titulado “beneficios empresariales”, o en los términos del artículo 14 del MC-ONU56 –y/o las normas locales que siguen dicha regla–. En ese sentido, la potestad para gravar aquellas sería pura y exclusivamente del Estado de Residencia (vértice superior del triángulo), quitándose del “triángulo” propuesto al vértice izquierdo.
Este principio general podría verse limitado o afectado por la constitución de un EP o la configuración de alguno de los supuestos del artículo 14 MC-ONU, lo cual solo podría darse, dentro del esquema propuesto, únicamente en el Estado Receptor.
Siendo que el Estado Receptor, a cambio de la adhesión del nómada digital al Régimen Simplificado, renunciaría a considerar que aquel constituyó un EP o configuró alguno de los supuestos del artículo 14 MC-ONU en su territorio en los casos de empleo autónomo –siempre que fuera aplicable–, entonces ese Estado no podría gravar dichas rentas.
Así, bajo el esquema propuesto, si un nómada digital que se desempeña como trabajador autónomo se adhiriese al mismo, entonces tributaría por sus rentas personales en el país de su residencia fiscal tradicional (conforme el régimen general del Estado en cuestión) y debería abonar adicionalmente en el Estado Receptor el tributo previsto en el Régimen Simplificado, el cual resultará computable como pago a cuenta en el Estado de la Residencia mediante el mecanismo de armonización que se prevea para el caso.
Por lo demás, los mismos requisitos que los expuestos en el acápite anterior deberían cumplimentarse para que los beneficios de este esquema sean aplicables.
Por último, al igual que en el caso de aquellos que se desempeñan como empleados en relación de dependencia, los nómadas digitales que actúen como trabajadores autónomos y se adhieran al régimen propuesto no tendrían la contingencia de adquirir la residencia fiscal tradicional en el Estado Receptor durante el tiempo que dure la vigencia de su residencia fiscal digital.
2.3. La visa digital requerida como condición para la obtención de la residencia fiscal digital.
La visa digital propuesta se trata, en síntesis, de un permiso de residencia provisoria pensado específicamente para nómadas digitales, lo cual les traería aparejado, como novedad, la adquisición de la residencia fiscal digital, con todas las implicancias ya vistas. Este permiso y el análisis de su concesión, desde ya, debería contemplar:
(i) La cantidad máxima de tiempo que el solicitante podría permanecer dentro del territorio del país receptor como “residente fiscal digital”;
(ii) Requisitos formales y económicos a cumplimentar para la autorización de la visa y la consecuente residencia57;
(iii) La acreditación de su calidad de empleado remoto y/o de la prestación de servicios profesionales en forma remota, solicitados, contratados y pagados desde el exterior.
En cuanto a lo relacionado específicamente con el punto (i), estimamos prudente que la visa digital otorgue un permiso de un plazo máximo de 12 meses de permanencia dentro del Estado otorgante de la misma. Ello nos parece conteste con la propia dinámica del nomadismo digital58 y, a su vez, compatible con los intereses estatales en la permanencia de esos sujetos dentro de su país.
Desde ya, a los fines de evitar abusos al sistema propuesto, debería imponerse un plazo mínimo de permanencia dentro del Estado otorgante de la visa para que los beneficios fiscales derivados de aquélla no decaigan59. Asimismo, se debería prohibir que adquiera la visa digital propuesta quien ya goza de un beneficio migratorio-fiscal similar en otro país60.
2.4. La tributación en el Régimen Simplificado
Como adelantó, aquel nómada digital que haya obtenido la visa digital y, por lo tanto, la residencia fiscal digital, se debería adherir como condición de sujeción a un régimen de tributación simplificado sobre sus rentas derivadas del trabajo personal.
Vale reiterar que el Régimen Simplificado en cuestión se pensó específicamente para que sean beneficiarios del mismo los nómadas digitales –en los términos abordados anteriormente–, teniendo éste injerencia y efectos únicamente sobre la tributación de las rentas obtenidas por ellos en el ejercicio de su actividad remota en relación de dependencia y por los servicios que prestaren de manera independiente desde el Estado Receptor hacia el exterior. Por ende, este régimen no afectaría la tributación sobre otro tipo de rentas que pueda obtener el nómada digital en el Estado Receptor, como aquellas vinculadas a ganancias de capital, rentas pasivas, etc61. Ello, en tanto no vislumbramos conflictos internacionales en la tributación de dichas rentas, especialmente en la determinación de su fuente, como sí sucede con relación a las rentas que se analizan en este trabajo.
Así, este Régimen Simplificado funciona mediante la aplicación de un único gravamen, que se aplicaría en caso de que la persona solicite la visa digital para trabajar de manera remota desde el Estado Receptor y debería abonarse de la siguiente manera:
- Anticipo a cuenta del Impuesto de Salida o “Exit Tax”: al momento de la concesión de la visa digital, el residente fiscal digital pagaría un anticipo a cuenta del impuesto de salida o “exit tax”. Base imponible: las rentas anuales devengadas y percibidas por la actividad amparada en el año calendario inmediato anterior o un monto fijo, lo que fuera mayor62.
- Impuesto de Salida o “Exit Tax”63: al momento de la finalización de la visa digital, el residente fiscal digital debería pagar este impuesto, restando el anticipo pagado a cuenta al obtener la visa digital. Base imponible: rentas devengadas y percibidas por la actividad amparada por el régimen propuesto durante la vigencia de la visa digital.
Si el pago de este impuesto de salida implica un saldo superior al abonado en concepto de anticipo, el Estado Receptor debe reintegrar la diferencia al residente fiscal digital.
Para asegurarse el cobro del Exit Tax, el Estado Receptor podría exigir un depósito en garantía, un seguro o bien la inmovilización de una determinada suma de dinero en una cuenta bancaria abierta en el Estado Receptor64.
Asimismo, es recomendable que los sujetos adheridos a este régimen no tengan la posibilidad, al retirarse del país, de obtener el reintegro de los impuestos al consumo (conocido como tax free refunds), beneficio que debería ser limitado a la actividad turística. De esta forma, el Estado Receptor garantizará el impacto positivo en la recaudación por esos tributos.
2.5. Posible sistema de armonización internacional de las potestades tributarias
El régimen propuesto debería, en principio, implementarse por los Estados separadamente mediante su incorporación a sus respectivas legislaciones locales. Ahora bien, ello debería ser de forma uniforme y coordinada.
No obstante, sabido es que esto podría generar diferencias en tiempos de implementación y discordancias jurídicas que podrían dar lugar a abusos o a múltiples imposiciones a los individuos. A este respecto, a modo de ejemplo podríamos imaginar los siguientes escenarios:
Escenario A:
- Un individuo, con residencia fiscal tradicional en el Estado A, decide prestar servicios remotos en relación de dependencia para una sociedad residente y operativa en el Estado B, que lo contrata y le abona su salario desde allí. Asimismo, los servicios son aprovechados exclusivamente en el Estado B;
- El individuo visita el Estado C, que prevé en su normativa local el régimen aquí propuesto;
- Los Estados A y B no reconocen este régimen ni otro similar;
- El sujeto, de adquirir la residencia fiscal digital en el Estado C, mientras dure su condición de tal, podría llegar a tributar por sus rentas por trabajo personal en el Estado C (mediante el Régimen Simplificado), en el Estado B y, dependiendo de lo dispuesto por su ley interna y el artículo 15 de los modelos de CDI (de resultar aplicable), también en el Estado A.
Escenario B:
- Se propone aquí un mismo escenario que el anterior, pero los Estados A y B –o alguno de ellos– son Estados de baja o nula tributación.
- En este supuesto, el residente fiscal del Estado C podría estar asegurándose un esquema de baja tributación por su actividad personal, dado que sólo tributaría en el Estado Receptor a una alícuota relativamente baja, lo cual se contrapone con el objetivo del régimen propuesto.
Así las cosas, sin perjuicio de las medidas a adoptar unilateralmente –que desde ya son valiosas y necesarias, especialmente para casos de ausencia de CDI–, resulta fundamental que se introduzcan mecanismos de armonización, ya sea bilaterales (dentro de los CDI existentes o a suscribirse por los Estados) o multilaterales, por medio de un convención multilateral del estilo del Instrumento Multilateral65.
Entre los cambios y reformas necesarios a incorporar en estos instrumentos –y/o en la normativa local asimilable– para armonizar la imposición, encontramos la necesidad de:
(i) Incluir la definición de “Nómada Digital” en el artículo 3 de la red de CDIs vigentes;
(ii) La incorporación del concepto de “Visa Digital” y de “Residencia Fiscal Digital” en el artículo 4 de los CDI, con los alcances, requisitos y demás cuestiones expuestas en el presente trabajo;
(iii) La incorporación de un nuevo artículo que regule la distribución de potestades aquí propuesta entre el Estado de la Residencia, el Estado de la Fuente y el Estado de la Residencia Fiscal Digital. También debería modificarse el artículo 15 de los CDI, redefiniendo el concepto de “lugar de trabajo” conforme a los términos del esquema propuesto;
(iv) El perfeccionamiento de las reglas antiabuso, que produzcan el decaimiento del régimen propuesto en los casos en los que dé lugar a una baja tributación por parte del residente fiscal digital, además de hacerle extensivo al régimen en cuestión las demás reglas generales aplicables al Derecho Internacional Tributario en materia de abuso de tratados;
(v) La incorporación, dentro del artículo 23 de los CDIs, de la posibilidad de eximir o permitir el cómputo de un crédito en el Estado de la Residencia por el impuesto pagado por medio del Régimen Simplificado en el Estado de Receptor; y
(vi) La creación de un mecanismo de intercambio de información entre Estados con el fin de controlar la actividad y correcta tributación del nómada digital, y/o la adecuación de los mecanismos ya existentes.
Como se ha dicho, la globalización y la pandemia ocasionada por el virus del COVID-19 han producido la proliferación del fenómeno conocido como “nomadismo digital”.
En la esfera de la tributación, dicho fenómeno ha traído consigo un sinnúmero de desafíos, entre los cuales se encuentran las dificultades que enfrentan los Estados para determinar la fuente de los ingresos provenientes de las rentas por trabajos remotos que realizan los nómadas digitales que los visitan.
Paralelamente, esta situación conlleva una gran incertidumbre para los nómadas digitales, generada tanto por la posibilidad de adquirir la residencia fiscal en los Estados que visitan o de constituir EPs dentro de éstos o configurar alguno de los supuestos previstos en el artículo 14 MC-ONU (estos últimos supuestos, en el caso de trabajadores autónomos).
Estos desafíos exigen, sin lugar a dudas, el accionar coordinado de los Estados y de la comunidad internacional para la adopción de un sistema de armonización que coadyuve tanto a satisfacer el interés fiscal de los Estados involucrados, así como también a brindar certidumbre a los nómadas acerca de su situación fiscal.
Ante dicho marco, se propuso en este trabajo un esquema a partir del cual el nómada digital puede, mediante la obtención de una visa digital que otorga una residencia tributaria especial y temporaria en el Estado que visita (residencia fiscal digital), adherirse de forma voluntaria a un Régimen Simplificado de tributación en aquel Estado. La adopción de este Régimen Simplificado presupone, a su vez, que: (i) la fuente de la renta de los trabajos remotos prestados en relación de dependencia será el Estado de residencia fiscal del empleador; y (ii) en los casos de trabajo autónomo, el nómada digital no configurará, por el desarrollo de su actividad, un EP en el Estado que visita o uno de los supuestos del artículo 14 MC-ONU. Además, de optar por establecerse en un lugar fijo, el tiempo de vigencia de esa residencia fiscal especial no será computado a los efectos de la obtención de la residencia fiscal definitiva en el Estado que visita. En simples palabras, por la vía del instituto de la residencia promovemos una solución a los problemas de fuente identificados.
Así, se armonizaría la tributación de los nómadas digitales por sus rentas del trabajo personal, promoviendo su desarrollo y, consecuentemente, beneficiando económicamente a los Estados que los reciben. Además, estos Estados, a través del Régimen Simplificado, se asegurarían una recaudación tributaria por la actividad laboral de estos sujetos –hoy inexistente o de difícil obtención–.
Por lo demás, se acabarían los conflictos de determinación de la fuente de los ingresos por la actividad en relación de dependencia de los nómadas digitales, lo que resulta de gran trascendencia, dado que brinda certezas para los actores involucrados.
A mayor abundamiento, esto evitaría que los Estados implementen sistemas de atracción de los nómadas digitales que puedan llegar a ser perniciosos o agresivos para otros Estados.
Como se ha manifestado a lo largo del trabajo, esta propuesta reconoce el gran número de dificultades que conlleva la regulación de este fenómeno de carácter global, fundamentalmente en lo que respecta a la necesaria coordinación internacional. Sin desconocer estos obstáculos, se ha intentado realizar una primera (y humilde) aproximación a la regulación del tema, que esperamos sea un punto de partida para el debate y análisis de este actor que cada vez cobra más protagonismo en el campo de la economía digital.
Es importante señalar que el carácter voluntario del régimen propuesto es lo que propendería a que su implementación sea factible y que esta propuesta no resulte en meras conjeturas abstractas y académicas. Ello, dado que los actores involucrados en el esquema explicado, atraídos por sus beneficios, favorecerían, ayudarían y promoverían su puesta en marcha, revisión y continuidad.
En resumen, a través del presente trabajo se ha pretendido elaborar una propuesta que procure satisfacer el interés de todas las partes involucradas, principalmente en términos de recaudación para los Estados y de seguridad jurídica para los nómadas, adoptando un enfoque de aplicación práctica y respetando los principios del Derecho Internacional Tributario.
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3 http://www.li nkedin.com/in/maria-florencia -gonz%C3%A1lez-klebs-14343bb2
4 https://www.lin kedin.com/in/gonza lo-tomassini-21b297b4/
5 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos [“OCDE”] (2021b). Tax and fiscal policies after the COVID-19 crisis, Editorial OCDE, https://www.oecd.org/coronav irus/policy-responses/tax-and -fiscal-policies-after-the- covid-19-crisis-5a8f24c3/
6 Asociación Argentina de Estudios Fiscales. (2023). IFA YIN. Obtenido de https://web.aaef.org.ar/wp -content/uploads/ 2023/08/Bases-y-Condicione s-Desaf%C3% ADo-YIN-2023-2024-2.pdf
7 En el contexto del presente trabajo, los trabajadores autónomos o independientes son aquellos comúnmente denominados freelancers o independent contractors. Si bien es cierto que actualmente el Derecho Internacional Tributario (en particular, los Convenios para Evitar la Doble Imposición) establece regulaciones específicas para cada tipo de servicio (esto es, el prestado en relación en dependencia o en forma autónoma), cabe mencionar que durante los últimos años ha existido una posición doctrinaria creciente que sostiene que las diferencias en los tratamientos, según la relación contractual está perdiendo significancia, al punto que existen propuestas relativas a la unificación de los artículos del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE en su versión del 2017 (ver Kostic, S. (2019). “In search of the digital nomad rethinking the taxation of employment income under tax treaties”. World Tax Journal, 2019(2), 189-225. El autor sostiene que la evolución de la legislación laboral está haciendo que las normas de los tratados fiscales, que actualmente se basan en la creencia de la existencia de un entendimiento internacional común de los conceptos de empleo y empleador, se vuelvan cada vez más inoperantes).
8 En este trabajo no se analizará el tratamiento de rentas de otra índole (por ejemplo, ganancias de capital, inmobiliarias, regalías, entre otros tipos de rentas pasivas).
9 Un nómada digital es siempre un trabajador remoto, pero un trabajador remoto no siempre es un nómada digital. La falta de interés en permanecer más tiempo en la misma jurisdicción compone la definición misma de nómadas digitales y distingue a este grupo de otros (Pignatari, L. (2023). The taxation of ‘Digital Nomads’ and the ‘3 W’s’: between tax challenges and heavenly beaches. Intertax, Vol. 51(5), p. 384 – 396).
10 La OCDE ha indicado que el término refiere a un estilo de vida independiente de la ubicación y habilitado por la tecnología (OCDE (2022b). Should OECD countries develop new digital nomad visas?, Editorial OCDE, https://www.oecd.o rg/migration/mig/MPD-27-Sho uld-OECD-countries-deve lop-new-Digital-No mad-Visas-July2022.pdf).
11 Los nómadas tributarios no son un fenómeno nuevo. En el siglo XX el nómada tributario por excelencia era aquel que obtenía, principalmente, rentas pasivas. En la actualidad, el nómada tributario de mayor relevancia es el nómada digital que, como se señala, no necesariamente es un nómada tributario.
12 Al respecto, es posible identificar al menos un caso en el que el nómada digital no calificaría como nómada tributario, y es aquel en el cual la persona se mueve dentro de un mismo país, ya que este sujeto no estaría, en principio, tomando la decisión de trasladarse con fines puramente fiscales. Lo anterior, con la salvedad de que en la práctica existen países que prevén impuestos a la renta a nivel local (estadual, provincial, etc). En esos casos, a los fines de diferenciar la presencia de un nómada digital o nómada tributario, se deberá atender a la intención que persigue el sujeto en cada caso en concreto.
13 OCDE, 2021b, p. 22.
14 Pignatari, 2023, p. 385-386.
15 La propuesta que se abordará en el apartado 2 del presente trabajo pretende, en cierto modo, brindarle una herramienta adicional a estos Estados frente a estas ineficiencias administrativas: mediante el cobro de un “impuesto de entrada/salida” al nómada digital, el Estado Receptor (tal como se definirá más adelante) se asegura su recaudación tributaria en relación a las rentas generadas por el aquel en su territorio.
16 OCDE, 2022b, p. 5-6.
17 A Brother Abroad. (19 de noviembre de 2023). 63 Surprising Digital Nomad Statistics. Obtenido de https://abrotherabroad.com/digital-nomad-statistics/. A partir del relevamiento realizado por el sitio, se concluye que, si la comunidad nómada digital fuera un país, ocuparía el puesto 41 por tamaño de población, justo después de Canadá, y el puesto 38 entre los más prósperos según el ingreso bruto per cápita, ubicándose después de Portugal.
18 Se corresponde con un presupuesto mensual de U$S 1.875 (U$S 22.500 anuales).
19 Digital Nomad Help. (s.f.). What is a Digital Nomad? Recuperado el 16 de noviembre de 2023, de http://digitalnomadhelp .com/infographic/. Según un relevamiento realizado por este sitio, el 50% de los nómadas tienen un ingreso mensual de al menos U$S 2.000. Asimismo, informa que el gasto promedio es de U$S 1.285 mensuales. Por su parte, el sitio Statista relevó que, a marzo 2023, sólo el 6% de los nómadas digitales ganan menos de U$S 25.000 anuales, mientras que el 70% obtiene entre U$S 50.000 y U$S 250.000 anuales. Para más información puede visitarse: Statista. (2023). Travel, Tourism & Hospitality. Obtenido de https://www.st atista.com/statistic s/1298865/digital-nomads-by-income-leve l-worldwide/.
20 Según cita del artículo periodístico América Economía. (3 de septiembre de 2021). Negocios - Industrias. Obtenido de https://www.americaeconomia.co m/negocios-industrias/ nomadas-digitales-los- turistas-que-america-lati na-quiere-capturar-para-reactivar.
21 La búsqueda de estos objetivos por parte de los Estados podría conducir a la generación de una competencia fiscal perniciosa entre ellos. Por tal motivo, uno de los fines de la propuesta que se presentará en este trabajo será evitar este tipo de situaciones no deseadas a través de la implementación de ciertos mecanismos de armonización fiscal internacional.
22 A modo de ejemplo, podemos citar el caso de Argentina, que a través de la Disposición N° 758/22 de la Dirección Nacional de Migraciones, de fecha 10/05/2022, creó una visa destinada a nómadas digitales. En la misma línea, Brasil, por medio de la Resolución N° 45 del Ministerio de Justicia y Seguridad Pública, de fecha 09/09/2021, estableció un visado de características similares. Ambas tienen la particularidad de no otorgar beneficios tributarios a sus beneficiarios. Como caso opuesto, se puede mencionar la visa creada por España, a través de la Ley N° 28/2022, de fecha 21/12/2022, que prevé beneficios fiscales tanto en el impuesto a la renta como en el impuesto al patrimonio para quienes obtengan el visado.
23 OCDE, 2022b, p. 6.
24 Un ejemplo es el de Argentina, que creó una visa para este segmento que incluye un programa con diversos beneficios (hoteleros, gastronómicos, etc.), y en donde se reconoce que uno de los principales objetivos es el ingreso de divisas. Para más información puede visitarse: Gobierno de Argentina. (10 de mayo de 2022). Turismo y Deportes. Obtenido de: https://www.argent ina.gob.ar/noti cias/de-pedro-y-lammens-lanz aron-un-plan-de-beneficios-pa ra-nomades-digitales-y-u na-nuev a-visa-0
25 El EP podría configurarse en los términos del artículo 5 Modelo de Convenio de la OCDE del año 2017 (“MC-OCDE”).
26 El artículo 14 del MC-ONU establece como regla general que los ingresos por servicios personales independientes se gravarán en el Estado de la residencia, salvo que se configure en el Estado de la fuente una “base fija” o se presten servicios desde dicho Estado por un período que exceda los 183 días en el año calendario.
27 OCDE, 2022b. La OCDE reconoce la posibilidad de que se desencadene el riesgo de EP y, con ello, la obligación de la empresa empleadora de pagar impuestos corporativos en la jurisdicción en la que se encuentra el nómada digital.
28 Respecto de este punto, cabe traer a colación la opinión consultiva SKM2021.489.SR emitida el 28 de septiembre de 2021 por la Junta Tributaria Danesa (“DTB”), que aborda la cuestión de si un empleado de una empresa suiza que trabajaba desde su domicilio en Dinamarca crearía un establecimiento permanente para la empresa suiza. Según surge de la opinión consultiva, la empresa suiza se dedicaba al desarrollo, venta y alojamiento de software para clientes internacionales, incluidos algunos clientes daneses. Uno de los empleados de la empresa suiza decidió, por motivos personales, vivir en Dinamarca y trabajar allí dos días a la semana y el resto de los días en Suiza. Las actividades del empleado consistían en responder consultas, realizar demostraciones de software, participar en la presentación del producto al cliente y ayudar a redactar presupuestos. El empleado no podía firmar contratos ni otros documentos oficiales, sino que sólo podía ayudar a prepararlos para que el contenido y la entrega de los contratos sean correctos. Además, la empresa suiza no tenía ningún interés en tener empleados que trabajen desde Dinamarca ni obtenía ninguna ventaja comercial por tener un empleado en Dinamarca. Basándose en los hechos y circunstancias del caso, el DTB concluyó que la empresa suiza no ejercía ninguna actividad empresarial desde un lugar fijo en Dinamarca y, por lo tanto, no existiría EP en Dinamarca para la empresa suiza. Además, para llegar a esta conclusión, el DTB tuvo en cuenta que la empresa suiza no solicitó al empleado que residiera en Dinamarca y no subvencionaba ni sufragaba ningún gasto por ello.
29 Resulta difícil determinar a ciencia cierta el lugar donde el nómada digital debería abonar sus tributos de la seguridad social o si, llegado el caso en que corresponda tributar en todos los Estados donde ha prestado servicios, la manera en que se podrían armonizar los sistemas a los efectos de que pueda efectivamente gozar de los beneficios sociales. A modo de ejemplo, se puede mencionar la forma en la que la Unión Europea resolvió esta cuestión, coordinando el sistema de seguridad social entre los Estados Parte (conf. Reglamento (CE) N° 883/2004).
30 Una aproximación sobre este concepto puede encontrarse en la doctrina internacional que sostiene que el término “país fuente” se utiliza para denotar el país en el que se generó el ingreso o se realizó un pago, mientras que el término “país de residencia” se utiliza para describir al país en el que la persona que obtiene el ingreso o recibe el pago reside y donde generalmente se encuentra sujeto a impuestos el ingreso o pago. Los países en desarrollo suelen ser los países fuente. Por otra parte, las disposiciones de los convenios tributarios bilaterales basados en los Convenios Modelo de las Naciones Unidas y de la OCDE con frecuencia requieren que el país fuente reduzca sus impuestos sobre los ingresos obtenidos en el país fuente por los residentes del país de residencia (Arnold, B. Manual de las Naciones Unidas en temas específicos sobre la administración de convenios de doble tributación para países en desarrollo. 2015, p.3).
31 Agrega Kostic (2019, p. 197) que la residencia ya no es el criterio imparcial derivado de las consecuencias personales, sino que se está convirtiendo en un producto comercializable. Concretamente, numerosos países ofrecen la posibilidad de adquirir la ciudadanía o la residencia a cambio de una inversión. Si bien es cierto que ni la ciudadanía ni la residencia de un determinado Estado generan automáticamente el nacimiento de la residencia fiscal, es habitual que, en la práctica, la existencia de residencia de acuerdo a las normas migratorias conlleve -al menos como regla general- la adquisición de la respectiva residencia fiscal. Esta tendencia, que se ha profundizado en los últimos años, pareciera quitarle méritos a la residencia como criterio principal para la atribución de prerrogativas fiscales.
32 En la misma línea, Pignatari (2023, p. 384) señala que la residencia fiscal como nexo para el ejercicio de los derechos fiscales se ve cuestionada por la alta movilidad de este grupo.
33 El artículo 15 del MC-OCDE establece en su inciso 2 que: “...las retribuciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo por cuenta ajena ejercido en el otro Estado contratante serán gravables exclusivamente en el Estado mencionado en el primer lugar cuando: (a) el perceptor permanezca en el Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda, en conjunto, de 183 dìas en cualquier período de doce meses que comience o termine en el ejercicio fiscal considerado; y (b) el pagador, o aquel por cuenta de quien se paguen las retribuciones, sea un empleador no residente del otro Estado, y (c) las retribuciones no corran a cargo de un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado”. De igual modo, el MC-ONU prevé una disposición similar en su artículo 15.
34 Esta problemática no es exclusiva de los nómadas digitales, sino que también puede observarse en otros casos tales como el régimen de expatriados. Un ejemplo de ello es el caso de la normativa tributaria argentina, la cual prevé un régimen especial de tributación para este grupo de trabajadores en la medida que cumplan con ciertas condiciones (principalmente, que su permanencia en el país obedezca a razones de índole laboral y no supere el plazo de cinco años). En términos generales, dicho régimen especial y transitorio dispone que únicamente quedarán gravadas las rentas obtenidas por los expatriados que cumplan con el requisito de catalogar como de fuente argentina (cabe mencionar que, como regla general, el impuesto a las ganancias en Argentina grava las rentas de los residentes fiscales bajo el criterio de renta mundial).
35 Comentarios al MC-OCDE, p. 306.
36 En este mismo sentido puede leerse a Holderness, H. Individual Home-Work Assignments for State Taxes. Washington Law Review, Forthcoming, 2022, p.7.
37 Holderness (2022, p.5).
38 Pignatari (2023, p. 385).
39 OCDE. (2021a). Enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía.
Obtenido de: https://www.oecd.org/tax/beps/ puntos-destacados-enfoque-de -dos-pilares-para-abor dar-los-desafios-fisca les-derivados -de-la-d igitalizacion-de-la-ec onomia-octub re-2021.pdf
40 Este criterio pareciera ser un cambio de paradigma radical en la forma de asignar jurisdicción fiscal a nivel internacional pues los nuevos fenómenos que ha traído aparejada la era de la economía digital han llevado a los Estados a la necesidad de replantear los conceptos creados bajo los modelos de negocio tradicionales. Prueba de ello son dos propuestas de la OCDE: por un lado, la Acción 1 del proyecto BEPS, a través de la cual, entre otras cosas, se propuso una nueva regla de nexo fiscal, conocida como “Presencia Económica Significativa”; y, por otro lado, el Pilar I, en virtud del cual se comienza a atribuir renta a jurisdicciones en las que se comercializan los productos y servicios, en las que las empresas no tienen presencia física (“jurisdicciones de mercado”).
41 A menos que se trate de rentas derivadas de la prestación de servicios que encuadren como “asistencia técnica”, tal como se desarrollará más adelante (ver nota 56).
42 Ivanov, I. (2022). Can we Talk about Digital Economy Taxation without Improved Administrative Cooperation Between Countries? Pravni zapisi, 475-499.
43 La OCDE ha definido a la economía digital como aquella que engloba toda la actividad económica que depende o se ve potenciada de manera significativa por el uso de insumos digitales, la infraestructura digital o los servicios digitales y los datos. A ello agrega que se refiere a todos los productores y consumidores, incluida la administración pública, que utilizan estos insumos digitales en sus actividades económicas [OCDE (2022a). Manual de la OCDE sobre política de competencia en la era digital. Obtenido de https://www.oecd.org/d af/competition-policy-in-the-digital-age].
44 Que igualmente, de haberse hecho o de hacerse en un futuro de manera descoordinada, podría traer aparejada la intención de establecer una competencia fiscal perniciosa.
45 A noviembre de 2023 se identifican más de 40 países alrededor del mundo que ofrecen visas para nómadas digitales (Nomad Planet. 40 países que ofrecen visas para nómadas digitales en 2023. Obtenido de https://www.pla net-nomad .com/es/visas-para -nomadas-digitales/). En Latinoamérica son 13: Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Perú, República Dominicana y Uruguay.
46 Según Pignatari (2023, p.389) el hecho de que estas visas habiliten la permanencia en un país por un período más prolongado (por lo general 6 meses o más) permite afirmar que, en realidad, no están destinadas a nómadas digitales, sino a trabajadores remotos que buscan más seguridad jurídica, mejores condiciones fiscales y, fundamentalmente, un cierto grado de permanencia, característica que no se corresponde con el nomadismo digital. Por el contrario, la OCDE sostiene que, por lo general, ninguno de estos programas siguen una estrategia de retención a largo plazo, dada su limitación en el tiempo (OCDE, 2022, p.4).
47 OCDE, 2022b, p. 6-7.
48 Por ejemplo, el Instrumento Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios de la OCDE (2016) o la implementación de las reglas GLoBE.
49 Luego, de perdurar la permanencia en el Estado visitado, el residente fiscal digital podría ser pasible de adquirir tanto la residencia migratoria definitiva como la residencia fiscal “tradicional”.
50 En este sentido, el esquema que se propone resultaría superador a la propuesta de “Artículo XX” de la ONU, que podría acabar dando lugar a supuestos de doble o múltiple imposición. En esta línea, ver Informe del 28° período de sesiones Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación del Consejo Económico y Social de la ONU (Nueva York, 19 a 22 de marzo de 2024).
51 Respecto de este punto, se remite a la referencia indicada en la nota 33.
52 En el caso de que se comprobare ex-post el incumplimiento de alguno de estos tres requisitos, el Estado Receptor podría desconocer el beneficio otorgado y pretender asumirse como Estado de la Fuente en virtud de la presencia física del residente fiscal digital en dicho Estado (lo cual nuestro sistema busca precaver), ajustando retroactivamente y a futuro la tributación del nómada. En todo caso, de verificarse tal situación, debería iniciarse un procedimiento que permita al residente fiscal digital ejercer su derecho de defensa.
Cabe decir que el decaimiento de los beneficios fiscales por falta de cumplimiento de los requisitos hasta aquí señalados no debería traer consigo el decaimiento del permiso migratorio que se analizará más adelante (la “visa digital”). Pero sí consideramos que el beneficiario no podría adjudicarse los beneficios tributarios de este régimen en tanto no se cumpla con estos requisitos.
53 En el caso de que los servicios remotos prestados por el residente fiscal digital fueran solicitados, contratados y/o pagados por un sujeto residente en el Estado Receptor, este último“reasumiría” su potestad de gravar plenamente las rentas producidas por esa actividad en caso de considerar la existencia de fuente según sus normas locales, de modo que los sujetos pagadores deberían practicar retenciones con carácter de pago único y definitivo, tal como lo harían con cualquier otro sujeto no residente.
54 Podría implementarse un régimen informativo a cumplir por parte de la entidad en cuya cuenta el nómada perciba los fondos (bancaria, billetera virtual, etc), mediante los cuales aquella deba informar a las respectivas administraciones tributarias en caso de que los fondos ingresen desde una jurisdicción de baja o nula tributación o no cooperante (según la normativa interna del Estado en cuestión).
55 Para ello, sería necesario que los Estados modifiquen ya sea su normativa local o bien la cláusula referida a los mecanismos para evitar la doble imposición en sus CDIs vigentes. Ello en tanto, por lo general, estas normativas únicamente habilitan el cómputo de crédito por impuestos pagados en el exterior que revistan el carácter de “análogos”.
56 Sin perjuicio de ello, se menciona que el MC-ONU, en su artículo 12(a), prevé un tratamiento especial aplicable para aquellos servicios que revistan la naturaleza de “asistencia técnica” o similares. Siendo un caso bastante excepcional, no forma parte del análisis del presente trabajo. No obstante, de analizarse esa situación, entendemos que el triángulo recobraría su vigencia, siendo el Estado de la Fuente (vértice izquierdo) aquel donde resida el beneficiario del servicio de asistencia técnica prestado.
57 Por ejemplo, debería acreditarse el cumplimiento de todos los requerimientos formales existentes para cualquier visa (como ser: pasaporte válido, registro respectivo, etc.). Asimismo, desde la óptica financiera, debería también demostrarse una capacidad económica suficiente para el mantenimiento del solicitante (relacionado ello con gastos de salud y seguridad social, muy usual para la obtención de visas educativas) y para el aporte de un “valor agregado” al Estado receptor, que es una particularidad en la visa aquí propugnada (relacionado ello con excedentes patrimoniales que evidencien que el solicitante sería pasible de consumir en ocio y turismo dentro del ejido estatal y con el ingreso al país de capitales extranjeros). Para esto último, se podría requerir al solicitante la apertura de una cuenta bancaria en alguna entidad del Estado Receptor por un monto fijo determinado, asegurándose así el ingreso de esos capitales al país otorgante de la visa.
58 Según A Brother Abroad (2023) el 80% de los nómadas digitales prefiere permanecer en un mismo lugar entre 3 y 9 meses, de lo que puede concluirse que un plazo máximo de 12 meses resulta coherente con la naturaleza de estos sujetos.
59 A modo de propuesta, este plazo podría ser de 8 meses dentro del plazo de 12 meses. Con el fin de otorgar cierta flexibilidad al régimen, se sugeriría que la forma del cómputo de este plazo prevea la posibilidad de que el nómada digital pueda realizar salidas transitorias del país hasta un límite máximo de días por mes calendario (sin que ello implique la pérdida de los beneficios fiscales).
60 Para corroborar que la misma persona no cuente con más de una visa digital, los países podrían implementar un régimen de intercambio de información, tal y como ocurre con los flujos de pasajeros (por ejemplo el existente entre el CARICOM y Panamá. Para más información visitar: Conexión Intal. (s.f.). Panamá y los Países de CARICOM intercambian datos migratorios. Obtenido de: https://conexionintal.iadb.org/201 6/11/01/panama -y-los-paises-de-ca ricom-intercamb ian-datos-migratorios/)
61 Esas rentas podrían quedar sujetas a los impuestos que correspondan conforme a la normativa local, no siendo afectadas por las disposiciones de este Régimen. Por ejemplo, las ganancias obtenidas con motivo de la enajenación de acciones, quedarían sujetas al impuesto a la renta que corresponda por las ganancias de capital obtenidas y tributarán conforme lo disponga la normativa local (por ejemplo, por medio de retenciones). De la misma forma, los Estados pueden decidir la eximición o no gravabilidad de este tipo de ingresos obtenidos por los nómadas que adquieran la residencia fiscal digital.
62 Las alícuotas quedarán sujetas a la discreción de cada Estado. Idealmente, deberían fijarse entre el 5% y el 8%, a fin de que se mantengan debajo de un umbral razonable de tributación.
63 Este impuesto no debe considerarse como un impuesto a la entrada o salida física del país, que podría estar constitucionalmente prohibida en algunos países, entre ellos, Argentina.
64 La forma de implementar el mecanismo para el cobro de estos conceptos quedaría sujeto a la elección de cada Estado Receptor.
65 Instrumento Multilateral para Aplicar las Medidas Relacionadas con los Tratados Fiscales para Prevenir la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios de la OCDE (2016).
